| Sentenza n. 35 del 15 gennaio 2001 REATI TRIBUTARI - OMESSA PRESENTAZIONE DELLA DICHIARAZIONE DEI REDDITI -
DEPENALIZZAZIONE (Sezioni Unite Penali - Presidente A. Vessia - Relatore C.
Cognetti) SVOLGIMENTO DEL PROCESSO Con sentenza in data 2.2.1995, il Tribunale di Roma dichiarava S.R. colpevole
del reato di cui all'art. 1, primo comma, legge 7.8.1982 n. 515 (capo A della
rubrica e del reato di cui all'art. 1, ultimo comma, legge citata (capo b),
condannandolo, unificati i reati sotto il vincolo della continuazione, alla pena
di mesi cinque di arresto e lire 12.000.000 di ammenda, applicando altresì le
pene accessorie di cui all'art. 7 della legge citata. All'imputato, nella sua
qualità di amministratore della s.r.l. "(omissis), veniva addebitato di avere
omesso di presentare la dichiarazione, ai fini delle imposte dirette per l'anno
1991, di quanto percepito dalla suddetta società per la vendita, effettuata in
data 13.5.1991, di uno stabilimento tipografico per un importo complessivo di
lire 6.688.712.000, portato in 18 fatture emesse nei confronti della "(omissis)
s.r.l., e veniva altresì addebitato di avere omesso, per l'anno 1991, di
istituire le scritture contabili obbligatorie. A seguito di appello dell'imputato, la Corte d'Appello di Roma, con sentenza
in data 30.4.1999, confermava l'impugnata decisione. Avverso la suddetta sentenza ha proposto ricorso per cassazione il S., il
quale, con primo motivo, deduce erronea applicazione della legge penale in
relazione ad una prova decisiva, assumendo in relazione ad una prova decisiva,
assumendo in relazione al reato di cui all'art. 1, primo comma, legge n.
516/1982 di avere regolarmente presentato la dichiarazione ed assumendo altresì.
quanto al reato di cui all'art. 1, sesto comma, legge cit., di avere informato
Guardia di Finanza e Procura della Repubblica che la prescritta documentazione
era stata consegnata a tale C.G.; con secondo motivo deduce manifesta illogicità
della motivazione in relazione alla mancata concessione della circostanze
attenuanti generiche. Il ricorso, assegnato alla terza sezione penale della Corte di Cassazione, è
stato rimesso da quest'ultima alle Sezioni Unite con ordinanza del
14.6.2000. L'ordinanza suddetta premette che la trattazione del presente ricorso deve
essere necessariamente preceduta dalla valutazione dei reati fiscali oggetto di
giudizio alla stregua delle disposizioni introdotte dal D.Lgs. 10.3.2000 n. 74
(che ha riformato il sistema penale-tributario in attuazione dell'art. 9 legge
25.6.1999 n. 205), al fine di verificare - tenuto conto che il nuovo testo
normativo non contiene un regime transitorio di raccordo e che l'art. 24 D.Lgs.
30.12.1999 n. 507 ha abrogato il principio di ultrattività delle disposizioni
penali delle leggi finanziarie poste dall'art. 20 legge 7.1.1929 n. 4 - se i
fatti contestati, già incriminati ai sensi del D.L. 10.7.1982 n. 429 convertito,
con modificazioni, nella legge 7.8.1982 n. 516, mantengano rilevanza penale
anche dopo la riforma e l'abrogazione espressa del titolo I della stessa legge
n. 516 (art. 25, primo comma lett. d), D.Lgs. n. 74/2000). L'ordinanza di rimessione, alla luce del criterio del rapporto strutturale
delle norme integrato da quello della continenza, ritiene che la fattispecie già
sanzionata dall'art. 1, sesto comma, legge 7.8.1982 n. 516 (omessa o irregolare
tenuta o conservazione delle scritture contabili) sia sicuramente depenalizzata
ai sensi dell'art. 9 legge 25.6.1999 n. 205 e del D.Lgs. 10.3.2000 n. 74, perché
nel nuovo sistema penale-tributario degrada a mera modalità di estrinsecazione
di una condotta, che solo unitamente ad altri elementi, integra una diversa
fattispecie di reato tributario. Con riguardo al reato di omessa presentazione della dichiarazione dei redditi
o IVA, già sanzionato dall'art. 1, primo comma, legge n. 516/1982, rileva,
invece, la sussistenza di divergenze interpretative in ordine alla sostenibilità
di una permanente criminalizzazione delle condotte già sanzionate ai sensi
dell'art. 1, primo comma legge n. 516/1982. Correlativamente ha ritenuto, attesa la particolare rilevanza della questione
e l'elevata probabilità di contrasti, di dirimere gli stessi in via preventiva
rimettendo appunto il ricorso alle Sezioni Unite. La suddetta ordinanza
evidenzia l'assenza, nella giurisprudenza di legittimità, di un orientamento
univoco in ordine alla questione concernente la verifica della continuità
normativa, nell'ipotesi di abrogazione di una norma incriminatrice, in quanto
sul tema si procede a combinare i vari criteri suggeriti dalla dottrina,
utilizzando ora il criterio della continuità del tipo di illecito, ora quello
del rapporto di continenza tra nuova e vecchia fattispecie, ora quello del
rapporto strutturale tra le fattispecie, quest'ultimo anche in combinazione con
il criterio di continenza; quindi enuclea i termini del contrasto interpretativo
con riguardo alla fattispecie in esame. Rileva che in dottrina e nelle prime applicazioni giurisprudenziali si sono
manifestate difformi opinioni circa la sostenibilità di una permanente
criminalizzazione delle condotte già sanzionate ai sensi del citato art. 1,
primo comma, legge n. 516/1982. La possibilità di configurare una continuità
normativa (di tipo illecito) con il reato di cui all'art. 5 D.Lgs. 10.3.2000 n.
74 viene esclusa con riferimento alla natura delittuoso della nuova fattispecie
incriminatrice, alla diversa struttura del suo profilo soggettivo, essendo
richiesto il dolo specifico, all'esistenza di una soglia di punibilità
commisurata all'imposta evasa e dunque ontologicamente diversa da quella
prevista nella previgente contravvenzione, che era riferita agli imponibili
sottratti all'imposizione, nonché alla violazione dell'art. 521 c.p.p. in caso
di mancata contestazione della specifica finalità di evasione delle imposte e
dell'ammontare dei tributi effettivamente evasi. L'affermazione della continuità normativa, al contrario, si fonda sulle
considerazioni che l'omessa contestazione espressa del dolo specifico di evadere
l'imposta e dell'ammontare effettivo del tributo evaso non determina una
violazione dell'art. 521 c.p.p. tutte le volte in cui l'ammontare dell'imposta
evasa risulti dagli atti a conoscenza dell'imputato e dagli atti medesimi si
evinca comunque l'esistenza del dolo di evasione anche se non perseguito in via
esclusiva, oppure tali circostanze appaiano, sia pure in maniera implicita,
contestate nell'imputazione oppure abbiano, comunque, formato oggetto della
difesa, giacché detti elementi non si pongono in rapporto di eterogeneità o di
incompatibilità con i contenuti del precedente addebito, ma ne costituiscono la
normale conclusione, tanto più che secondo unanime giurisprudenza di questa
Corte, la violazione dell'art. 521 c.p.p. richiede una trasformazione radicale
del fatto nei suoi elementi essenziali, in modo tale che il fatto ritenuto in
sentenza si trovi rispetto a quello contestato in rapporto di ontologica
eterogeneità e incompatibilità, non potendosi basare la correlazione tra accusa
contestata e ritenuta nella decisione sul mero confronto letterale tra
imputazione e sentenza (Cass. Sez. III, 29.5.2000 n. 6228, Bellavia). Si
aggiunge, infine, nell'ordinanza di rimessione, che la previsione di una soglia
quantitativa di rilevanza penale, ragguagliata all'entità dell'imposta evasa,
implica una complessa operazione di calcolo che va ben oltre la verifica
dell'omessa indicazione di elementi di facile accertamento e comporta la
considerazione di costi, ammortamenti, detrazioni di imposta e di quant'altro
incide sulla determinazione dell'imponibile e del conseguente tributo. Il primo Presidente Aggiunto ha assegnato il ricorso alle Sezioni Unite
penali fissando per la trattazione l'odierna udienza pubblica. MOTIVI DELLA DECISIONE La questione controversa sottoposta all'esame delle Sezioni Unite consiste
nello stabilire se dopo l'entrata in vigore del D.Lgs. 10.3.2000 n. 74, sia, o
non, configurabile una continuità normativa tra la disciplina penale avente ad
oggetto l'omessa presentazione della dichiarazione annuale ai fini delle imposte
sul reddito o di quella del valore aggiunto, così come risultante,
rispettivamente, dall'art. 1, primo comma, D.L. 10.7.1982 n. 429, convertito con
modificazioni, nella legge 7.8.1982 n. 516 e dall'art. 5 D.Lgs. 10.3.2000 n.
74, anche avuto riguardo alla diversa soglia quantitativa di rilevanza penale,
ragguagliata all'entità dell'imposta evasa. Sul tema si sono delineati due indirizzi contrapposti nella giurisprudenza di
legittimità. Nel senso che non è configurabile un rapporto di continuità tra la
contravvenzione di cui all'abrogato art. 1, primo comma, D.L. 10.7.1982 n. 429,
convertito con modificazioni nella legge 7.8.1982 n. 516 ed il delitto di cui
all'art. 5 D.Lgs. 10.3.2000 n. 74, si sono espresse Cass., Sez. III, 5.7.2000
(dep. 29.9.2000), n. 2706, Galvagno, e Cass., Sez. III, 5.7.2000 (dep.
29.9.2000), n. 2705, Grotti. Secondo tali decisioni non è configurabile un
rapporto di continuità fra la contravvenzione di cui all'abrogato art. 1, primo
comma, legge n. 516/1982 ed il delitto di cui all'art. 5 dell'attuale D.Lgs. n.
74/2000. L'assenza di continuità tra le due fattispecie viene principalmente ravvisata
nel fatto che - pur prevedendo entrambe le norme come reato la mancata
presentazione di una delle prescritte dichiarazioni annuali in materia di
imposte dirette o imposta sul valore aggiunto - esse sono diversamente
caratterizzate e dette diversità attengono ad elementi costitutivi tipici che
disegnano l'identità del " fatto". Si tratta della natura dell'illecito
contemplato dalle due norme - contravvenzione nella vecchia norma, delitto nella
nuova - e della previsione in quest'ultima del dolo specifico preordinato alla
realizzazione dell'evento, costituito dall'evasione d'imposta in misura non
inferiore a lire 150 milioni. Secondo un diverso orientamento, invece, la continuità normativa tra la
vecchia e la nuova normativa non è esclusa: dalla diversa natura dell'illecito
(contravvenzione nella previgente normativa, delitto in quella vigente);
dall'innalzamento delle soglie di punibilità; dalla previsione del dolo
specifico (cfr. Sez. III, 28 aprile 2000, Masengo, dep. 14 giugno 2000, n. 1666;
Sez. III, 9.5.2000, Ceraso, dep. 3.7.2000 n. 1804). Numerose altre decisioni, pur non affrontando direttamente il problema della
continuità normativa, hanno tuttavia ritenuto, con ciò implicitamente
affermandola, che l'omessa dichiarazione integra gli estremi del reato ora
punito dall'art. 5 D.Lgs. n. 74/2000, solo se ed in quanto abbia determinato una
evasione d'imposta superiore al lire 150 milioni, mentre, nel caso in cui detta
soglia non viene raggiunta, il fatto non è più previsto dalla legge come reato
(cfr. Sez. III, 2.5.2000, Palazzo, dep. 4.6.2000, n. 1685; Sez. III, 17.5.2000,
Catanzaro, dep. 27.7.2000, n. 1925; Sez. III, 21.6.2000, Pezzoni, dep.
2.10.2000, n. 2529; Sez. III, 20.6.2000, Ricchiuti, dep. 11.10.2000, n. 2499;
Sez. III, 20.6.2000, Bianco, dep. 19.9.2000, n. 2491; Sez. III, 18.4.2000,
Bollettino, dep. 7.6.2000, n. 1585; Sez. III, 28.6.2000, Castagna, dep.
27.9.2000, n. 02643; Sez. III, 23.6.2000, Felici, dep. 29.9.2000, n. 02569; Sez.
III 15.6.2000, Fenici, dep. 21.9.2000, n. 2555; Sez. III, 15.6.2000, Di Palma,
dep. 27.9.2000, n. 2374; Sez. III, 3.5.2000, Di Matteo, dep. 7.6.2000, n. 1828;
Sez. III, 8.6.2000, Citton, dep. 7.9.2000, n. 2274; Sez. III, 13.6.2000,
Graziano, dep. 2.8.2000, n. 2396). In alcuni casi si è evidenziata la
complessità delle operazioni di calcolo determinate dalla previsione di una
soglia quantitativa di rilevanza penale, ragguagliata all'entità dell'imposta
evasa (cfr. Sez. III, 14.6.2000, Strollo, dep. 18.9.2000, n. 2371; Sez. III,
27.6.2000, Soraci, dep. 21.9.2000, n. 2551), mentre in un caso specifico il
reato di cui all'art. 1, primo comma, legge n. 516/1982 è stato considerato "non
previsto come reato" in considerazione del fatto che, mentre è stato ritualmente
contestato l'ammontare dei ricavi non dichiarati, non risulta contestata
un'evasione d'imposta che non può essere ricavata altrimenti (cfr. Sez. III,
17.5.2000, Germini, dep. 21.7.2000, n. 1913). L'orientamento giurisprudenziale che afferma la continuità tra la vecchia e
la nuova normativa non può essere condiviso. Le Sezioni Unite hanno recentemente affrontato i problemi di diritto
intertemporale tra il D. Lgs. n. 74/2000 e la previgente legge n. 516/1982 in
relazione all'esistenza, o meno, di una continuità normativa tra il reato di cui
all'art. 4, primo comma lett. d), legge n. 516/1982 (utilizzazione di fatture
per operazioni inesistenti) e la nuova fattispecie di cui all'art. 2, D.Lgs. n.
74/2000 (dichiarazione fraudolenta nella quale ci si avvalga di fatture per
operazioni inesistenti), pervenendo all'esclusione di detta continuità (cfr.
Sez. Un. 25.10.2000 Di Mauro, dep. 7.11.2000, n. 27). Tale decisione, pur concernendo fattispecie diverse da quella in esame,
stabilisce tuttavia criteri ermeneutici applicabili, ovviamente, anche al caso
in esame. premette, infatti, che - dopo l'abolizione del principio di
ultrattività delle leggi penali tributarie ad opera dell'art. 24, primo comma,
D.Lgs. 30.12.1999 n. 507 (attuativo del criterio direttivo fissato dall'art. 6,
primo comma, della legge delega n. 205/1999) e in assenza di norme disciplinanti
il regime transitorio tra la vecchia e la nuova normativa - il problema
dell'individuazione della norma incriminatrice applicabile ai fatti
anteriormente commessi deve essere risolto alla stregua delle regole
fondamentali del diritto intertemporale in materia penale dettate dall'art. 2
c.p.. Non è infatti sufficiente a risolvere il problema l'uso da parte del
legislatore di una espressa formula abrogativa rispetto a preesistenti
fattispecie incriminatrici (l'art. 25, primo comma lett. d), D.Lgs. 74/2000
abroga il titolo I della legge n. 516/1982). Ciò posto, evidenzia come la ratio
della nuova normativa abbia inteso realizzare un nuovo sistema penale
tributario, imperniato sulla repressione penale limitata ai fatti caratterizzati
da rilevante offensività per gli interessi dell'erario, superando in tal modo il
vecchio sistema posto a base della previgente legge n. 516/1982, fondato su un
modello di tutela anticipata, caratterizzato dalla repressione di violazioni
strumentali e prodromiche ad una falsa dichiarazione e alla evasione di imposta,
con conseguente incompatibilità tra i due sistemi. - Il rilievo è determinate ai fini della soluzione della questione oggetto
del decidere. Difatti, pur prevedendo come reato, sia l'art. 1, primo comma,
legge n. 516/1982 che l'art. 5 D.Lgs. n. 74/2000, la mancata presentazione della
dichiarazione in materia di imposte dirette o dell'IVA, le norme in questione
sono diversamente caratterizzate, attenendo le divergenze ad elementi
costitutivi tipici che disegnano l'identità del fatto, costituiti, quanto alla
nuova normativa, dal dolo specifico di evadere l'imposta, dalla volizione di un
evasione di imposta superiore a lire 150 milioni, dall'evento di danno per
l'erario, costituito dall'evasione effettiva di lire 150 milioni, mentre la
previgente normativa sanziona la semplice condotta omissiva, anche se connessa a
mera colpa, commisurando la pena non all'ammontare dell'imposta evasa, ma
all'ammontare degli imponibili non dichiarati. Evidente è, pertanto, la disomogeneità strutturale delle due fattispecie. L'illecito previsto dalla nuova normativa costituisce un delitto, il cui
elemento soggettivo è rappresentato dal dolo specifico preordinato alla
realizzazione dell'evento, costituito dall'evasione dell'imposta in misura non
inferiore al lire 150.000 con correlato danno per l'erario. L'illecito previsto dalla previgente normativa costituisce un reato
contravvenzionale, che si perfeziona con la sola omissione della dichiarazione,
non assumendo rilievo né la positività o negatività del reddito né la
quantificazione dell'imposta evasa, assumendo rilevanza l'entità del reddito non
dichiarato esclusivamente ai fini della quantificazione della pena (cfr. Sez.
III, 30.6.1995, Bosso, RIV 202773). Lo jus superveniens ha introdotto nel fatto illecito, rappresentato dalla
omissione della dichiarazione, elementi costitutivi nuovi e diversi da quelli
previsti dalla previgente norma, di talché non può sostenersi una continuità tra
vecchia e nuova normativa in funzione dell'identità dell'interesse protetto, sia
perché il nuovo sistema penale tributario attua "una vera e propria inversione
di rotta, assumendo come obiettivo strategico quello di limitare la repressione
penale ai soli fatti direttamente correlati, tanto sul versante oggettivo che su
quello soggettivo, alla lesione degli interessi fiscali, con correlata rinuncia
alla criminalizzazione delle violazioni meramente "formali" e preparatorie"
(cfr. Relazione governativa al D.Lgs. 7.4.2000), sia perché non può parlarsi di
continuità nella successione tra norme quando uno o più elementi normativi
tipici di identificazione del fatto siano tra loro eterogenei. La circostanza che il legislatore abbia previsto per il fatto-reato
l'introduzione di elementi costitutivi nuovi e diversi comporta una frattura tra
l'originaria figura contravvenzionale di omessa dichiarazione fiscale, scissa
dall'intento di evasione, e la nuova figura di omessa dichiarazione, connessa al
perseguimento dello scopo di evasione, attuato mediante il raggiungimento della
soglia quantitativa di lire 150 milioni che sia stata oggetto di previa
volizione. Alla luce di quanto sopra evidenziato, ritenere, in accoglimento della tesi
della continuità tra le due normative, che l'omessa dichiarazione integra gli
estremi del reato ora punito dall'art. 5 D.Lgs. 74/2000, solo ed in quanto abbia
determinato una evasione d'imposta superiore a lire 150 milioni e che non
essendosi raggiunta detta soglia il fatto non è più previsto dalla legge come
reato, comporterebbe, sotto l'aspetto processuale, la violazione del principio
di correlazione tra accusa e sentenza stabilito dall'art. 521 c.p.p., che
sussiste quando il fatto ritenuto in sentenza si trovi in rapporto di
eterogeneità incompatibilità sostanziale con l'imputazione contestata. Non può
trascurarsi dal considerare infatti che, a differenza del previgente reato
contravvenzionale, il nuovo delitto di omessa dichiarazione prevede il dolo
specifico dell'evasione dell'imposta nell'ammontare stabilito dalla legge, che
deve formare oggetto di contestazione specifica. Ciò impedisce la possibilità di
valutare a posteriori se il fatto, già integrante una contravvenzione punibile
sia a titolo di colpa che di dolo, sia stato posto in essere allo scopo di
perseguire un risultato di evasione, non potendosi attribuire rilevanza ad un
elemento costitutivo del reato non previsto dalla originaria fattispecie. Ciò posto, è impraticabile l'orientamento giurisprudenziale che sostiene la
continuità tra le due fattispecie, considerato che detta continuità concerne
ipotesi di passaggio da una norma speciale a una norma generale ove quest'ultima
comprenda il contenuto tipico della precedente, ma non l'ipotesi contraria
costituita dal passaggio, come nel caso in esame, da una norma generale ad una
norma speciale che introduce elementi nuovi caratterizzanti non previsti dalla
norma previgente. In conclusione, la rilevata frattura tra la previgente e l'attuale normativa,
comporta che l'art. 5 D.Lgs. 74/2000 non possa trovare applicazione retroattiva,
perché gli elementi costitutivi del reato in esso previsti non integrano gli
estremi della precedente norma incriminatrice. Conseguentemente, nella
fattispecie in esame si versa nell'ipotesi dell'abolitio criminis prevista
dall'art. 2, secondo comma, c.p.. Alla luce dei criteri sopra evidenziati, deve ritenersi che anche il reato di
cui all'art. 1, sesto comma, legge n. 516/2000 (omessa o irregolare tenuta o
conservazione delle scritture contabili), contestato all'imputato al capo b)
della rubrica, a seguito dell'abrogazione del titolo I della legge citata ad
opera dell'art. 25, primo comma lett. d), D.Lgs. n. 74/2000, non sia più
previsto dalla legge come reato. La condotta incriminata dalla norma in questione costituisce, infatti, una di
quelle violazioni formali o preparatorie che il legislatore, nel riformare il
sistema penale-tributario ha rinunciato a criminalizzare in quanto non
direttamente correlata alla lesione di interessi fiscali. Essa, di per sé, non
trova riscontro alcuno nelle previsioni del D. Lgs. n. 74/2000, e può tutt'al
più costituire un elemento integrante, solo unitamente ad altri, una diversa
fattispecie di reato tributario. Tutto ciò premesso, si impone l'annullamento senza rinvio dell'impugnata
sentenza perché i fatti ascritti all'imputato S.R. non sono più previsti dalla
legge come reato. PER QUESTI MOTIVI La Corte annulla senza rinvio l'impugnata sentenza perché i fatti non sono
previsti dalla legge come reato. |