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REDDITO IMPONIBILE - ONERI DEDUCIBILI - ASSEGNO DI DIVORZIO - QUESTIONE DI COSTITUZIONALITA' ( Cassazione - Sezione Tributaria - Sent. n. 795/2000 - Presidente M. Cantillo - Relatore S. Di Palma ) RITENUTO - che, con sentenza n. 2137 del 20 novembre 1982, passata in giudicato, il Tribunale di Genova pronunciò la cessazione degli effetti civili conseguenti alla trascrizione del matrimonio religioso contratto da G.F. G. e M.L. C., dando atto, tra l'altro, della definizione della questione economica tra i coniugi, mediante la prestazione, da parte dell'attore, della somma di £.30.000.000, in unica soluzione, alla convenuta, avente diritto ai sensi dell'art. 5 della legge 1° dicembre 1970 n. 898 (Disciplina dei casi di scioglimento del matrimonio); - che, dal momento che il G. aveva versato alla C., nel dicembre 1982, la somma di £.15.000.000, lo stesso dedusse tale somma dal reddito complessivo dichiarato ai fini i.r.pe.f. per il periodo d'imposta 1982 (£.60.742.000), in applicazione dell'art. 10 comma 1 lett. g) del d.P.R. 29 settembre 1973 n. 597 (Istituzione e disciplina dell'imposta sul reddito delle persone fisiche); - che, in sede di controllo ex art. 36-bis del d.P.R. n. 600 del 1973, l'Ufficio distrettuale delle imposte dirette di Bergamo iscrisse a ruolo la somma dedotta, oltre soprattassa ed interessi; - che, avverso la relativa cartella esattoriale di £.11.692.000, notificatagli il 9 gennaio 1987, il G., in data 2 marzo 1987, propose ricorso alla Commissione tributaria di I° grado di Bergamo, chiedendo che venisse dichiarata l'infondatezza della pretesa erariale e disposto lo sgravio della cartella, con conseguente rimborso di quanto eventualmente già versato al momento della decisione; - che la Commissione adita, con decisione n. 281 del 28 giugno 1989, respinse il ricorso; - che tale pronuncia fu confermata, in grado d'appello, dalla Commissione tributaria di II° grado di Bergamo con decisione n. 1057 dell'8 giugno 1990; - che, a seguito di impugnazione del G., la Commissione tributaria centrale, con decisione n. 3889 del 14 luglio 1997, accolse il ricorso del contribuente; - che, in particolare, la Commissione ha fondato la decisione sulle seguenti considerazioni: "Come è già stato affermato da questa Commissione... (decisioni 14 giugno 1983 n. 1307, 7 gennaio 1988 n. 67 e 13 maggio 1992 n. 3478), l'art. 5 della legge 1° dicembre 1970 n. 898, modificato dall'art. 10 della legge 6 marzo 1987 n. 74, prevede che su accordo delle parti la corresponsione dell'assegno può avvenire in unica soluzione. Essendovi perfetta equivalenza sotto il profilo giuridico e funzionale fra l'assegno periodico e quello in unica soluzione, non vi è dubbio che l'art. 10 lett. g) del d.P.R. 29 settembre 1973 n. 597 sia applicabile anche agli assegni corrisposti una tantum e non soltanto a quelli periodici", - che, avverso tale decisione il Ministro delle Finanze ha proposto ricorso per cassazione, deducendo un unico, articolato motivo di censura; - che G.F. G., benché ritualmente intimato, non si è costituito, né ha svolto attività difensiva. CONSIDERATO - che, con l'unico motivo (con cui deduce: "Violazione e falsa applicazione dell'art. 10 lett. g del DPR 29 settembre 1973 n. 597 - omessa motivazione su di un punto decisivo della controversia - art. 360 n. 3 e 5 c.p.c."), il ricorrente sostiene la non deducibilità dell'assegno di divorzio corrisposto in unica soluzione dal reddito complessivo del coniuge che lo ha prestato, sottolineando che: a)- l'elencazione degli oneri deducibili avrebbe carattere tassativo, sicché non potrebbero esservi comprese fattispecie non espressamente previste come quella de qua; b)- la deducibilità del solo assegno periodico, stabilita dal d.P.R. n. 597 del 1973 in epoca successiva all'approvazione della legge sul divorzio n. 898 del 1970, dimostrerebbe l'intenzione del legislatore di non ricomprendervi la fattispecie dell'assegno di divorzio corrisposto una tantum; c)- la fonte di tale assegno non starebbe in un provvedimento dell'autorità giudiziaria, come richiesto dalla disposizione violata, bensì nell'accordo delle parti, non soggetto ad alcun controllo giurisdizionale; d)- la composizione dell'assegno una tantum sotto il profilo economico sarebbe ben diversa rispetto a quella dell'assegno periodico: infatti, il primo, "quale liquidazione capitalizzata dell'assegno di divorzio, non concorre, come posta passiva, a formare il reddito del coniuge obbligato, ma viene attinto unicamente dal suo patrimonio"; e)- la netta differenziazione tra i due assegni sarebbe confermata dalla circostanza che solo l'assegno periodico è ricompreso tra i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente dall'art. 47 del d.P.R. n. 917 del 1986; f)- l'assegno una tantum si differenzierebbe da quello periodico sia sotto il profilo funzionale, sia sotto il profilo giuridico: sotto il primo, esso, "lungi dal profilarsi come diverso sistema solutorio di una medesima obbligazione'', servirebbe "a regolare in via definitiva l'assetto patrimoniale tra ex coniugi (e in questo senso esso è stato potenziato e valorizzato dalla riforma introdotta con legge 6 marzo 1987 che ne ha espressamente sancito la definitività) mediante l'elargizione di un capitale che l'ex coniuge saprà come meglio amministrare per tutti i propri futuri bisogni", mentre "nell'assegno periodico è accentuata la funzione assistenziale tanto più ove si consideri la sua modificabilità in relazione al mutamento delle condizioni patrimoniali e, soprattutto, di bisogno del coniuge creditore"; sotto il secondo, "mentre l'assegno una tantum riveste sostanzialmente natura transattiva, quello periodico è frutto dell'apprezzamento dell'autorità giudiziaria sulla base di elementi dai quali le parti ben possono prescindere in sede di accordo"; - che il Collegio dubita della legittimità costituzionale dell'art. 10 comma 1 lett. g) del d.P.R. n. 597 del 1973 (nel testo sostituito dall'art. 5 comma 1 della legge 13 aprile 1977 n. 114, applicabile alla specie ratione temporis; identica disposizione è, attualmente, del 1986, recante il t. u. delle imposte sui redditi) - letto in relazione al testo originario dell'art. 5 comma 4 terza proposizione della legge n. 898 del 1970, applicabile alla specie ratione temporis, laddove disponeva che "su accordo delle parti la corresponsione [dell'assegno di divorzio] può avvenire in un'unica soluzione" (attualmente analoga disposizione è contenuta nell'art. 5 comma 8 della stessa legge, a seguito della sostituzione operata dall'art. 10 della "novella sul divorzio", approvata con legge 6 marzo 1987 n. 74) - nella parte in cui non prevede che dal reddito complessivo ai fini dell'applicazione dell'i.r.pe.f. si deduce (oltreché l'assegno "periodico", anche) l'assegno corrisposto al coniuge in un'unica soluzione, in conseguenza di scioglimento o di cessazione degli effetti civili del matrimonio, nella misura in cui risulta da provvedimento dell'autorità giudiziaria, per assunta violazione degli artt. 3 comma 1 e 53 comma 1 Cost. ; - che, per quanto riguarda la "rilevanza" della questione di legittimità costituzionale, che il Collegio ritiene di dover sollevare d'ufficio, è certo che il presente giudizio non può essere definito indipendentemente dalla risoluzione della questione stessa; - che, a tal proposito, deve osservarsi: a)- che l'oggetto della controversia - come emerge chiaramente dallo svolgimento della vicenda processuale, dianzi riassunto (cfr., supra, Ritenuto) - è costituito esclusivamente dalla questione della deducibilità, o non, dal reddito complessivo del coniuge obbligato, ai fini dell'applicazione dell'i.r.pe.f., dell'assegno di divorzio dallo stesso corrisposto in un'unica soluzione all'altro, con il consenso di quest'ultimo ratificato dal giudice, proprio sulla base di quanto letteralmente previsto dall'art. 10 comma l lett. g) del d.P.R. n. 597 del 1973, che limita, invece, la predetta deducibilità alla sola ipotesi di corresponsione "periodica" dell'assegno medesimo; b)- che la decisione impugnata, della cui conformità a diritto si discute, ha interpretato ed applicato tale disposizione, al di là del suo tenore testuale, proprio "come se" già contenesse la norma, la cui testuale omissione legislativa, tenuto conto della "tassatività" delle ipotesi prefigurate dall'art. 10 cit. , forma oggetto del dubbio di conformità ai parametri costituzionali indicati; c)- che la tesi difensiva del Ministro ricorrente - secondo la quale la predetta deducibilità sarebbe, nella fattispecie legale tributaria considerata, preliminarmente e radicalmente esclusa dalla formulazione della disposizione, laddove questa la subordinerebbe all'esistenza di un provvedimento giurisdizionale, che, invece, mancherebbe nella fattispecie civilistica di riferimento, in quanto in quest'ultima la fonte dell'obbligo sarebbe (non già legale-giurisdizionale, ma esclusivamente) convenzionale ("accordo delle parti"; cfr., per qualche riferimento alla tesi prospettata, Corte costituzionale, ord. n. 370 del 1999) - appare, sia pure in questa fase di mera delibazione dell'oggetto del ricorso ai fini del giudizio di "rilevanza" della questione di legittimità costituzionale, priva di fondamento: infatti, dalla lettura non atomistica del quarto comma dell'art. 5 della legge n. 898 del 1970 risulta inequivocabilmente che, fermo il potere, attribuito al giudice, di "determinazione" dell'assegno di divorzio alle condizioni e secondo i criteri ivi previsti, l'accordo delle parti esplica effetti unicamente per ciò che attiene alla sua "corresponsione" in unica soluzione (anziché periodicamente); sicché, il provvedimento giurisdizionale, che, per così dire, "recepisce" il predetto "accordo delle parti", presuppone, necessariamente e comunque, l'esercizio, da parte del giudice, del potere di controllo del contenuto dell'accordo medesimo, compreso, appunto, nel più ampio potere di "determinazione" dell'assegno (siffatta interpretazione risulta confermata dal più perspicuo testo, vigente, contenuto nel comma 8 dell'art. 5, introdotto dall'art. 10 della "novella" n. 74 del 1987, che assoggetta l'accordo sulla "corresponsione in unica soluzione" dell'assegno al controllo giurisdizionale di "equità"); d)- che, pertanto, la disposizione "applicabile" per la definizione del presente giudizio è certamente e soltanto quella della cui legittimità costituzionale si dubita; - che la questione di costituzionalità appare anche "non manifestamente infondata", innanzitutto, con riferimento all'art. 3 comma 1 Cost. ; - che, a tal proposito, deve osservarsi quanto segue: A)- La ratio ispiratrice della prevista deducibilità, dal reddito complessivo del coniuge obbligato, degli "assegni periodici corrisposti al coniuge....in conseguenza di separazione legale ed effettiva, di scioglimento o annullamento del matrimonio o di cessazione dei suoi effetti civili, nella misura in cui risultano da provvedimenti dell'autorità giudiziaria" (artt. 10 comma 1 lett. g del d.P.R. n. 597 del 1973 e, ora, 10 comma 1 lett. c del d.P.R. n. 917 del 1986) sta, come ritengono concordemente dottrina e giurisprudenza, nell'estraneità di tali oneri del contribuente alla produzione dei redditi di categoria, in quanto dallo stesso sostenuti per adempiere obblighi - di "mantenimento" del coniuge separato, o di "assistenza" dell'ex-coniuge - (imposti dalla legge, e) concretamente determinati da provvedimenti giurisdizionali (tali spese sono state anche definite "giuridicamente necessitate"); ed integra, al contempo, uno degli aspetti del carattere "personale" dell'i.r.pe.f., espressiva, com'è, del rilievo assegnato dal legislatore tributario a siffatte esigenze familiari, in quanto proprie del "singolo" contribuente. Del resto, tale impostazione discende anche da alcune pronunce della stessa Corte costituzionale: questa, fin dalla sentenza n. 134 del 1982 - nel dichiarare non fondata la questione di legittimità costituzionale dell'art. 136 comma 2 del d.P.R. n. 645 del 1958 (Approvazione del t. u. delle leggi sulle imposte dirette), "nella parte in cui limita(va), relativamente ai redditi di lavoro subordinato ed alle pensioni, la detrazione dal reddito per spese mediche, ospedaliere e per acquisto di medicinali" - ha sottolineato, tra l'altro, che "la detraibilità non è secondo Costituzione necessariamente generale ed illimitata, ma va concretata e commisurata dal legislatore ordinario secondo un criterio che concili le esigenze finanziarie dello Stato con quelle del cittadino chiamato a contribuire ai bisogni della vita collettiva non meno pressanti di quelli della vita individuale"; che "il punto d'incontro e di contemperamento di tali esigenze varia a seconda dell'evoluzione economica, finanziaria e sociale del Paese e...spetta al legislatore ordinario di determinarlo, tenendo conto di tutti i dati del problema"; e che "ciò vale sia, in generale, per gli oneri deducibili e per le detrazioni soggettive d'imposta (quota esente, carichi di famiglia)....sia in particolare per quanto riguarda le spese mediche....". Ancora più specificamente, in relazione alla presente fattispecie, la Corte - nel dichiarare manifestamente infondata, con riferimento agli artt. 3, 29, 30 e 53 Cost. , la questione di legittimità costituzionale della medesima disposizione, ma in diversa fattispecie (e, cioè, "nella parte in cui non riconosce la detraibilità degli assegni destinati al mantenimento dei figli") ha precisato, tra l'altro, che "non sussiste disparità di trattamento tributario tra l'assegno periodico al coniuge rispetto a quello di mantenimento dei figli, in quanto l'uno costituisce una perdita economica del soggetto erogatore mentre l'altro rappresenta adempimento di un obbligo sancito dagli artt. 147 e 148 c.c. per i figli a carico dei genitori, che non viene meno a seguito di separazione legale o di divorzio" (ord. n. 950 del 1988): ha affermato, cioè, che la corresponsione dell'assegno periodico costituisce mera erogazione di reddito dal coniuge obbligato a quello beneficiario (per il quale questa erogazione rappresenta, appunto - al fine di evitare "salti d'imposta" tra i due soggetti - "reddito assimilato al reddito di lavoro dipendente": cfr. artt. 47 comma 1 lett. f del d.P.R. n. 597 del 1973 e, ora, 47 comma 1 lett. i del d.P.R. n. 917 del 1986). Ed ancora, più recentemente, la stessa Corte (ord. n. 370 del 1999 cit. ) - nel dichiarare manifestamente infondata, con riferimento agli artt. 3 e 53 Cost. , la questione di legittimità costituzionale dell'art. 10 comma 1 lett. h) del d.P.R. n. 597 del 1973, "nella parte in cui consente la deduzione dal reddito imponibile degli importi per assegni alimentari corrisposti alle persone indicate nell'art. 433 cod.civ., solo se essi risultino da provvedimenti dell'autorità giudiziaria, con esclusione di quelli prestati spontaneamente dal soggetto obbligato" - ha ribadito i predetti principi, precisando che "la deduzione dal reddito imponibile degli assegni alimentari, limitata alla misura risultante da provvedimento dell'autorità giudiziaria, corrisponde ad una scelta del legislatore ispirata ad esigenze di certezza nella individuazione degli oneri detraibili, altrimenti lasciata alla volontà del contribuente o alla discrezionalità dell'amministrazione finanziaria". B)- Nel sistema prefigurato dalla legge n. 898 del 1970 (art. 5 comma 4 e, ora, commi 6 e 8) la "somministrazione periodica" dell'assegno di divorzio e la sua "corresponsione in unica soluzione" sono segnate dalla medesima funzione, che - come costantemente affermato da questa Corte, anche successivamente alla "novella" n. 74 del 1987 (cfr., e pluribus, sentt. nn. 11490 e 11492 del 1990, a s.u., 6468 e 7365 del 1998) - è esclusivamente "assistenziale" nei confronti dell'ex-coniuge, il quale "non ha mezzi adeguati o comunque non può procurarseli per ragioni oggettive" (così, ora, più chiaramente del testo previgente -"....il giudice, tenuto conto delle condizioni economiche dei coniugi e delle ragioni della decisione..." - il comma 6 dell'art. 5): sicché, identico il "titolo" dell'obbligo civilistico (la legge ed il provvedimento giurisdizionale), identica la funzione (assistenziale), identica la prestazione (pagamento dell'assegno), identica la natura tributaria di quest'ultima (caratterizzata, come detto, dalla sua estraneità alla produzione dei redditi di categoria, ed anzi, dalla sua essenza di mera erogazione di reddito), l'unica differenza tra "somministrazione periodica" e "corresponsione in unica soluzione" dell'assegno di divorzio sta, dunque, nella facoltà di scelta della "forma" o "modalità" di adempimento dell'obbligo stesso, attribuita dal legislatore alla autonoma e convergente determinazione dei coniugi e, tuttavia, assoggettata anch'essa a controllo giurisdizionale (ora, di "equità" dell'accordo raggiunto). Parrebbe, pertanto, che "tutti gli elementi giuridicamente rilevanti delle fattispecie poste a raffronto....siano riconducibili ad una ratio unitaria", e sia, quindi, "possibile censurare come discriminatoria la scelta diversificatrice del legislatore" (così, Corte costituzionale, sent. n. 197 del 2000, n. 2 del Considerato in diritto). C)- Come emerge chiaramente anche dalla giurisprudenza costituzionale già ricordata, "spetta al legislatore, secondo le sue valutazioni discrezionali, di individuare gli oneri deducibili considerando il necessario collegamento con la produzione del reddito, il nesso di proporzionalità con il gettito generale dei tributi, nonché l'esigenza fondamentale di adottare le opportune cautele contro le evasioni di imposta" (così, la sentenza n. 143 del 1982). E tuttavia, anche in siffatta, specifica materia, vale il principio, secondo cui l'esercizio del potere discrezionale del legislatore è vincolato al rispetto del generale limite della "razionalità", della "ragionevolezza", della "non arbitrarietà" della relativa scelta (cfr. ordd. nn. 556 del 1987 e 948 del 1988; sent. n. 239 del 1993). D)- Sulla base delle considerazioni che precedono la denunciata "omissione" del legislatore tributario parrebbe al Collegio affatto arbitraria: infatti - se si tiene conto delle identità esistenti tra i due istituti civilistici, e, soprattutto della identità della natura tributaria della prestazione, dianzi (cfr., supra, lett. B) poste in evidenza - la scelta del legislatore di differenziare il trattamento tributario della "somministrazione periodica" dell'assegno di divorzio, ammessa a deduzione dal reddito complessivo del coniuge obbligato, da quello della sua "liquidazione una tantum", da ritenersi esclusa dalla deduzione stessa, quale ipotesi non prevista nell'elencazione "tassativa" dell'art. 10 del d.P.R. n. 597 del 1973, appare priva di qualsiasi ragionevole giustificazione, sia perché l'unico elemento diversificatore - che, come già detto, attiene esclusivamente alla modalità di adempimento del medesimo obbligo - non è tale da incidere in modo determinante sulle predette, sostanziali identità; sia perché il fondamento legislativo dell'onere in questione e lo specifico "titolo" giurisdizionale, che concretamente lo impone, garantiscono appieno le esigenze di certezza nell'individuazione degli oneri deducibili e di prevenzione da possibili evasioni d'imposta; sia, infine, perché essa finisce con il vanificare, presumibilmente, per gli evidenti svantaggi d'ordine tributario, un istituto previsto dalla legge e, quindi, la facoltà di scelta, sia pur limitata e controllata, attribuita ai coniugi divorziandi a tutela di loro legittimi interessi economico-patrimoniali. Sotto altro profilo, la predetta omissione del legislatore parrebbe vulnerare anche il principio costituzionale che impone pari trattamento giuridico dei soggetti che versano in situazioni eguali, in quanto la deducibilità, o non, dell'onere de quo dal reddito complessivo - dipendendo unicamente dalla scelta della modalità di adempimento dell'obbligo di corresponsione dell'assegno di divorzio si risolve in discriminazione tributaria di soggetti (i coniugi divorziandi "obbligati") che si trovano nella medesima situazione giuridica, in quanto fondata su elemento (la mera modalità di adempimento del medesimo obbligo, appunto) privo di forza differenziatrice; - che la questione di legittimità costituzionale appare non manifestamente infondata anche con riferimento al principio della capacità contributiva: infatti tenuto conto di tutte le considerazioni che precedono: nonché del costante orientamento della Corte costituzionale, secondo cui il predetto principio deve intendersi come espressione dell'esigenza che ogni prelievo tributario abbia causa giustificatrice in indicio presupposti concretamente rivelatori di ricchezza, e cioè come "idoneità soggettiva all'obbligazione d'imposta" (cfr., e pluribus, sent. n. 201 del 1975) - è sufficiente ribadire che, come la "somministrazione periodica", così anche la "liquidazione una tantum" dell'assegno di divorzio costituisce mera erogazione di reddito da parte del coniuge obbligato a quello beneficiario. PER QUESTI MOTIVI - visti gli artt. 1 1.cost. n. 1 del 1948 e 23 1. n. 87 del 1953; - solleva, d'ufficio, questione di legittimità costituzionale dell'art. 10 comma 1 lett. g) del d.P.R. 29 settembre 1973 n. 597 (nel testo sostituito dall'art. 5 comma 1 della legge 13 aprile 1977 n. 114) - in relazione all'art. 5 comma 4 terza proposizione della legge 1° dicembre 1970 n. 898, laddove dispone che "su accordo delle parti la corresponsione [dell'assegno di divorzio] può avvenire in un'unica soluzione" - nella parte in cui non prevede che dal reddito complessivo ai fini dell'applicazione dell'i.r.pe.f. si deduce l'assegno corrisposto al coniuge in un'unica soluzione, in conseguenza di scioglimento o di cessazione degli effetti civili del matrimonio, nella misura in cui risulta da provvedimento dell'autorità giudiziaria, per assunta violazione degli artt. 3 comma 1 e 53 comma 1 Cost. ; - dispone la trasmissione degli atti alla Corte costituzionale; - sospende il giudizio in corso; - ordina che, a cura della Cancelleria, la presente ordinanza sia notificata alle parti in causa ed al Procuratore Generale presso questa Corte, nonché al Presidente del Consiglio dei Ministri, e comunicata ai Presidenti delle due Camere del Parlamento.

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