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FRODE FISCALE - FATTISPECIE DI EMISSIONE DI FATTURE PER OPERAZIONI INESISTENTI E NUOVA DISCIPLINA DEL D.LGS. N. 74/2000 - CONTINUITA' NORMATIVA
( Cassazione - Sezione Terza penale - Sent. n. 6228/2000 - Presidente D. Avitabile - Relatore F. Novarese )
SVOLGIMENTO DEL PROCESSO
B. G., ha proposto ricorso per Cassazione avverso la sentenza della Corte di appello di Palermo, emessa in data 8 marzo 1999, con la quale veniva condannato per il reato di frode fiscale mediante emissione di fatture per operazioni in pane inesistenti e di utilizzazione di fatture con indicazione di Iva superiore a quella reale, deducendo quali motivi l'omessa ammissione di una prova decisiva, tesa a dimostrare l'effettuazione di tutte le opere da parte del ricorrente e la loro valutazione, consistente in una perizia e, nell'audizione del curatore circa lo stato della contabilità della detta ditta dichiarata fallita nei cui confronti sarebbero state emesse le fatture per operazioni inesistenti, l'inosservanza della legge penale in riferimento alla sussistenza dell'elemento psicologico, caratterizzato da dolo specifico, la carenza di motivazione, poiché non era stata considerata la documentazione prodotta dall'imputato sia per dimostrare l'avvenuta esecuzione di tutte lo opere, sia per escludere ogni sovrafatturazione.Nella discussione orale il difensore instava per la dichiarazione di prescrizione del reato, giacché sarebbero applicabili l'articolo 8 terzo comma del D.Lgs 74 del 2000 ed il termine prescrizionale ordinario.
MOTIVI DELLA DECISIONE
Occorre preliminarmente affrontare la problematica inerente alla possibilità di configurare una continuità normativa fra le ipotesi di reato di frode fiscale mediante utilizzazione di fatture per operazioni inesistenti di documenti alterati o con latri comportamento fraudolenti e le fattispecie criminose contemplate agli articoli 2 (dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti) e 3 (dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici) D.Lgs 74 del 2000.
A tal proposito non assume rilevo che il decreto legislativo in parola nel dettare la nuova disciplina dei reati tributari, in relazione della delega contenuta all'articolo 9 della legge, 205 dei 1999, ha contemplato all'articolo 2 il delitto di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti ed all'articolo25 ha, espressamente previsto l'abrogazione fra l'altro del titolo I del Dl 429 del 1982, convertito, con modificazioni, in legge 516 del 1982, secondo una tecnica legislativa utilizzata in altre materie (ex. gr. Inquinamento delle acque (D.Lgs 152 del 1999) e disciplina dei rifiuti (D.Lgs 77 del 1997 e successive modificazioni) e con la quale non si intendo abrogare integralmente tutte le disposizioni richiamate, in quanto sussiste una continuità normativa con alcune fattispecie (cfr. artt 3, 8 e 10 D.Lgs 74 del 2000 in relazione all'articolo 4 comma primo parte della lettera d) e stesso articolo e comma lett. b) legge 516 del 1982), sicché bisogna considerare le diverse fattispecie per individuare quello effettivamente abrogate (cfr. certamente artt. 1. sesto comma ed 3 l. n.516 del 1982).
Pertanto sembra opportuno, dopo aver individuato le linee generali dell'intervento e gli intessi protetti, soffermarsi sui vari criteri che la dottrina e la giurisprudenza in maniera variegata ed ondivaga hanno individuato per risolvere la tematica delle modificazioni "immediate" della fattispecie incriminatrice alla luce della normativa costituzionale, dei principi generali dei diritto, della disciplina specifica penale. (articolo 2 Cp) e, dell'abrogazione dell'articolo 20 legge n. 4 del 1929.
Al riguardo la dottrina parafrasando la relazione governativa al decreto legislativo, ha evidenziato un inversione di rotta, poiché la repressione penale si indirizza verso i fatti di una certa rilevanza, attraverso la configurazione di fattispecie esclusivamente delittuose, o viene abbandonata la criminalizzazione degli illeciti formali e prodromici all'evasione.
Questo mutamento di prospettiva viene giustificato con la crisi del precedente modello delineate dalla legge n. 516 del 1982 o successive modificazioni, incentrato anche su figure di reato a consumazione anticipata tali da colpire comportamenti prodromici all'evasione fiscale oppure su altri che normalmente potevano sfociare in detto evento e qualificati dal dolo specifico di evasione ovvero su inadempimenti formali, e con il recupero del principio di reale offensività delle condotte penalmente rilevanti, sicché le figure di illecito sono caratterizzate da un'elevata offesa degli interessi dell'Erario e caratterizzate da volontà evasiva.
La volontà di limitare la ipotesi di perseguibilità penale ha suggerito la previsione di soglie quantitative elevate, riservando alla sanzione amministrativa le ipotesi minori. Alla luce di queste osservazioni si è affermato che la norma delegante ed il decreto attuativo concentrano il loro obbiettivo sul momento dichiarativo, negando validità alle condotte di pericolo e valorizzando l'atto tipico col quale si manifesta il c.d. reato di evasione, ad eccezione di alcune violazioni che, per l'impatto estremamente dirompente sugli interessi della collettività meritano una sanzione penale per l'oggettiva esistenza di condotte commissive o omissive di rilevante gravitò (occultamento o distruzione di documenti contabili, fraudolente al pagamento di imposte, emissione di fatture per operazioni inesistenti). Infatti "la scelta di ancorare la sanzione penale all'offesa degli interessi connessi al prelievo fiscale ha portare a concentrare l'attenzione sulla dichiarazione annuale.. quale momento nel quale si realizza.. il presupposto obiettivo e definitivo dell'evasione di imposta: si che le violazioni tributarie "a monte" della dichiarazione restano prive ex se di rilievo penale" (rel. Gov. 1 le sottolineature ed il corsivo sono dell'estensore della sentenza per evidenziare come l'attività a monte della dichiarazione sia penalmente irrilevante "ex se come fatto risaltare nella relazione, ma appaia fondamentalmente ai fini penali ove confluisca nella dichiarazione).
Ciò posto in ordine alle finalità della nuova normativa, si deve rilevare fin da ora, che alcune innegabili diversità e la parziale, differente filosofia non devono essere esasperate ed esaltate, soprattutto ove si sia troppo frettolosamente accusata di incostituzionalità la normativa transitoria predisposta dal Governo senza considerare analoghe discipline dettate in tema di inquinamento delle acque (articolo 26 l. n. 319 del 1976), di interruzione della gravidanza ( art., 22 l. n. 194 del 1978) e di depenalizzazione (articolo 4.l. n.689 del 1981) e senza che rilevi l'obbligo contenuto nella legge delega (l. n. 205 del 1999) di abrogare il principio di ultrattività e di "contenere in termini minimali, pur tenendo conto delle ineliminabili peculiarità della materia, lo scarto tra le regole proprie del diritto penale tributario e quelle ordinarie" (rel. gov. 1)
Effettuati questi chiarimenti preliminari, si può trattare dei diversi criteri dottrinali e giurisprudenziali, in tema di modificazioni immediate di fattispecie modificative, soffermandosi soltanto sulle problematiche inerenti all'argomento in esame.
Pertanto si tralascia ogni discussione circa i presupposti ed i fondamenti costituzionali di questa disciplina e la sua "ratio" e si illustrano le differenti teorie per individuare una continuità normativa o meno nell'ipotesi di abrogazione di una norma incriminatrice con contestuale introduzione di una disposizione "sostitutiva", rilevando immediatamente in dottrina di variegati criteri ed in giurisprudenza l'assenza di un orientamento prelevante ed univoco.
La dottrina, soprattutto quella tedesca, si è fondata in epoca pregressa su due criteri: quello del fatto concreto e quello della continuità del tipo di illecito; il primo afferma che si ha successione di leggi penali modificative e non abrogazione di fattispecie ove il fatto concreto, indipendentemente dal tipo di rapporto strutturale inerente alle due fattispecie, sia riconducibile tanto alla vecchia che alla nuova normativa, mentre il secondo richiede la permanenza della legge, modificativa, in un'area di illeciti sostanzialmente corrispondente per lesione del bene giuridico o violazione dell'obbligo a quella precedente, sicché occorre focalizzare l'attenzione sull'interesse protetto e sulle relative modalità di aggressione.
Il primo indirizzo risulta criticato dalla maggior parte della dottrina, sebbene sia stato ripreso con alcune puntualizzazioni da un Illustre autore, perché contraddirebbe il principio di irretroattività della norma incriminatrice in quanto consentirebbe di attribuire rilevanza ad elementi, che in precedenza non l'avevano, anche se detta teoria veniva limitata ai dati di fatto su cui si basava la qualificazione di tipicità della precedente fattispecie non venuti meno in seguito all'abrogazione della norma, che li prevedeva, mentre il secondo, ove venga inteso in senso restrittivo, determinerebbe la necessità dell'identità delle due fattispecie, sicché sarebbe inutile, e, qualora fosse accolta una nozione amplia, farebbe derivare la possibilità di ammettere la continuità normativa muovendo da due fattispecie diverse, nonostante la presenza nella successiva di elementi eterogenei rispetto alla precedente con la possibilità di fondate la persistenza della previsione tipica soltanto sulla rilevanza attuale di requisiti di fatto che erano tuttavia irrilevanti per la disposizione pregressa. Un criterio seguito da alcuni autori è quello della piena continenza fondato sul principio di specialità, in base al quale vi sarebbe successione di leggi ex articolo 2 terzo comma c.p, solo nell'ipotesi in cui venga introdotta una "speciale", che in quanto tale era pienamente contenuta in quella generale che è stata abrogata.
La critica avanzata da un chiaro Autore che si è occupato in maniera esaustiva dell'argomento, secondo cui esso non postulerebbe solo un determinato nesso di ipotetica specialità fra la sfera della fattispecie successiva o quella dell'altra antecedente, ma un apprezzamento di valore circa il significato dell'elemento specializzante che limita la fattispecie posteriore, permane anche qualora, per eliminare un ulteriore appunto, si ammetta il rapporto di continenza ove la norma successiva ampli il contenuto (di una precedente più specifica oppure abroghi una norma speciale, consentendo il riespandersi di un fattispecie di contenuto più generale preesistente nell'ordinamento.
Tuttavia la tesi strutturale, basata sul confronto tra fattispecie astratte, finisce con il recepire, sia pure in maniera più completa ed articolata e senza riferimento ad un unico principio, il criterio della continenza attraverso un'analisi del rapporto strutturato fra norme, il quale ammette una vera e propria "abolitio criminis" allorché le due fattispecie prevedano condotte tipiche eterogenee ovvero omogenee , non riconducibili, nei suoi elementi essenziali, l'una all'altra. Peraltro occorre considerare pure i fenomeni di "innesto" di nuove fattispecie, che, pur, non abrogando disposizioni previgenti, incidano sulla loro sfera di applicabilità, sicché la successione di leggi si verifica ove esista un rapporto di specialità rispetto alla precedente, mentre trova applicazione il principio di cui all'articolo 15 Cp qualora la norma successiva abbia portata generale, ovvero se si sia in presenza di disposizioni diverse una medesima condotta nel contesto di elementi eterogenei, nonché l'ipotesi di mera abrogazioni di norme, non accompagnata dall'introduzione di un'altra disposizione, la quale determina una successione di leggi, qualora la norma abrogata abbia carattere speciale, oppure determini l'abrogazione di una norma generale rispetto ad una speciale preesistente o di una norma interferente.
Tutte queste ultime ipotesi appena accennate non interessano la fattispecie in esame, sicché la loro elencazione é stata effettuata per dimostrare la complessità della problematica affrontata con riferimento esclusivo alle c.d. modificazioni immediate, mentre appare opportuno approfondire quella più articolata in cui le fattispecie contemplano condotte tipiche omogenee o quanto meno riconducibili l'una all'altra sul piano normativo perché la prima è speciale rispetto alla seconda o viceversa ed in particolare si è in presenza dell'abrogazione di una fattispecie che, rispetto alla successiva, risulterebbe generale.
A tal proposito occorre distinguere le modalità con le quali è operata la restrizione tramite la selezione di alternative già formalmente tipiche ovvero per specificazione di elementi genericamente ricompresi nella fattispecie abrogata oppure per aggiunta di elementi in precedenza non necessari a costituire il tipo. Nel primo caso si ha un fenomeno di successione di leggi, mentre negli altri occorre ulteriormente distinguere, in quanto ultimo certamente, poiché si è in presenza di elementi nuovi neppure ricompresi per implicito nella precedente fattispecie, costituisce un fenomeno di abrogazione, giacché l'inserimento degli stessi spezza il rapporto di continuità fra fattispecie e rende la situazione assimilabile a quella dell'interferenza di elementi non riconducibili gli uni agli altri.
Con riferimento alla seconda ipotesi sì dove rilevare che l'affermazione della successione delle leggi passa attraverso l'affermazione della rilevanza di elementi i quali in precedenza non ne avevano una particolare, sicché é necessario un rapporto di specialità nel senso che il fatto tipico previsto dalla fattispecie successiva rientra anche nella precedente in forza di requisiti già di per sé sufficienti a fondare la rilevanza e la tipicità secondo la legge pregressa, onde si tratta di un fenomeno assimilabile alla c.d. "abrogazione parziale" del tutto dall'avvicendarsi di norme interferenti aventi connotati peculiari.
A questa ricostruzione dogmatica è stato obiettato che, in definitiva, si finisce con il ritornare alla tesi del fatto concreto, ma tale critica non considera il raffronto tra fattispecie astratto, e che, attraverso la successione di norme di ambito tipico diversificato effettuato per specializzazione, si viola il principio di colpevolezza, giacché si postulerebbe l'accertamento del dolo o della colpa su elementi che non erano tipici al momento della commissione e non potevano essere investiti da alcun coefficiente psichico. In sostanza, proprio per calare il nostro discorso nella fattispecie concreta in esame ammessa l'omogeneità normativa della condotta fra la frode fiscale mediante utilizzazione di fatture per operazioni inesistenti ed il delitto di cui all'articolo 2 d.lvo n. 74 del 2000, secondo quanto ritenuto dalla prevalente dottrina formatasi sull'argomento, il carattere di specialità attribuito all'indicazione di elementi passivi fittizi nella dichiarazione annuale e la centralità di quest'ultima non sarebbero comprese nell'elemento volitivo del precedente precetto per il quale era sufficiente la semplice utilizzazione di fatture per operazioni in tutto o in parte inesistenti al fine di evadere le imposte sui redditi o l'imposta sul valore aggiunto o di conseguire un indebito rimborso, la quale poteva essere accertata ancor prima della presentazione della dichiarazione. L'obiezione non è pertinente, perché confonde il rapporto di successione di leggi ed in particolare quello di continuità normativa con l'individuazione dell'ipotesi più favorevole, in quanto, una volta accertato che il fatto normativamente previsto sia riconducibile per la presenza di elementi specializzati alla fattispecie precedente, l'accertamento della sussistenza dell'elemento psicologico sugli elementi specializzati costituisce una valutazione in concreto, che ove, venga escluso, determina la possibilità di considerare più favorevole l'ipotesi posteriore. Peraltro, nella fattispecie, le nozioni di comune esperienza, secondo cui non si utilizzano delle fatture rilasciate per operazioni inesistenti se non per trasfonderle nelle dichiarazioni annuali, palesano la sussistenza del dolo, almeno eventuale, sugli elementi "specializzati". Di recente è stata avanzata un'ulteriore teoria, che presenta molte affinità con quella del fatto concreto ed è sottoposta alle stesse critiche, secondo la quale per aversi continuità normativa fra due fattispecie modificative o nel fenomeno abrogazione sostituzione è richiesta la c.d. persistenza dell'illecito, verificando in base ad un ampio giudizio dinamico, se le norme considerate abbiano in comune il persistere della punibilità cristallizzata dalla prima norma. Illustrati i principali e vari criteri seguiti dalla dottrina, bisogna rilevare che la giurisprudenza di questa Corte non solo non ha orientamento prevalente ed univoco, ma spesso combina i vari criteri fra loro per assurgere ad una soluzione soltanto logicamente compatibile.
Infatti si è in presenza di considerazioni diverse, fra le quali emerge quella relativa alla riconducibilità al "fatto concreto" di entrambe le norme considerate (ex gr. In tema di rapporti fra l'articolo 609 bis secondo comma n.1 Cp e l'articolo 519 secondo comma n. 3 Cp 1930 (Cass. sez. III 3 dicembre 1996. Pennese in Foro it. 1997, II, 692)) oppure ad una combinazione di detto criterio con quello della continuità con il tipo di illecito (Cass. sez. un 20 giugno 1990 ivi 1990, II, 637 in materia di rapporto tra articolo 324 Cp e " nuovo" articolo 323 Cp, nella formulazione di cui alla legge n. 86 del 1990) ovvero alla c.d. continenza ed al rapporto strutturale fra norme, attesa l'identità di problematica (Cass. sez. VI 13 gennaio 2000 n. 3946, Marabini rv. 2153 17 con riferimento all'abrogazione del delitto di oltraggio ed alla configurabilità di quello di ingiuria o di minaccia) con ulteriore specificazione, propria solo del criterio della continenza, giacché per quello strutturale detta valutazione è estranea, circa la necessità di appurare una precisa ed univoca volontà legislativa di conferire all'abrogazione della precedente norma speciale il carattere della piena liceità (Cass. sez. IV febbraio 2000 n. 518 in Dir. e Giust. 2000 n. 8 pag. 62) ovvero al criterio c.d. del rapporto strutturale fra le norme (Cass. sez. III 29 febbraio 2000, P.M. in proc. Tirabasso e Cass. III 9 luglio 1999. Piccinelli in attesa di massimazione sulla legge n. 40 del 1998) I variegati orientativamente giurisprudenziali inducono ad esaminare il rapporto fra le due fattispecie in esame sotto i differenti criteri, nonostante il collegio abbia già manifestato, con una sommaria trattazione, la sua preferenza per quello c.d. strutturale. Orbene, nessun dubbio sussiste sulla successione delle due leggi penali, seguendo il criterio della c.d. continuità del tipo di illecito, giacché, sia pure con differenti modalità, vengono tutelati gli interessi dell'Erario ed i medesimi beni giuridici, come aderendo a quello del fatto concreto o della continenza in relazione al rapporto di specialità, giacché la continuità di illecito può ravvisarsi quando l'utilizzatore abbia nel concreto costituito l'attività fraudolenta di supporto per l'indicazione di elementi fittizi nella dichiarazione e perché la dichiarazione annuale costituisce ipotesi speciale rispetto a quella generale dell'articolo4 lett. d) l. n.516 del 1982, nella quale è ricompresa pure la mera utilizzazione delle fatture per operazioni inesistenti senza trasfondere i contenuti nella dichiarazione, la quale non costituirà più reato, in modo da dar luogo ad una parziale abrogazione.
Identica soluzione, secondo quanto si è rilevato, deriva dall'adesione alla teoria del rapporto strutturale fra forme, della quale si è utilizzata una dizione semplificatrice ed eidetica nel riferirsi al criterio della contingenza ("abrogazione parziale") ed anche ove si segua la tesi della persistenza dell'illecito, poiché identici o, in ogni caso, simili sono i beni tutelati, la norma abrogata ha uno spettro più ampio di incriminazioni di quella vigente, i caratteri della punibilità rimangono eguali, sia nel dolo specifico sia nella configurabilità come delitto, sebbene entrambi questi elementi, a parere del collegio, attengono all'individuazione della norma più favorevole ex articolo2 terzo comma Cp e non all'accertamento del rapporto tra fattispecie (abrogazione - sostituzione) al fine di considerare la persistenza dell'illecito.
Questa impostazione trova, del resto, conforto nella relazione governativa, in cui si legge che l'articolo2 d.lvo cit. "assorbe anche talune fattispecie attualmente punite a titolo di frode fiscale dall'articolo4 del decreto - legge 429 del 1982 ..che .. non (è) .. recuperabile sic et simpliciter in rapporto alla nuova figura di reato, la quale resta integrata non dalla mera condotta di utilizzazione, ma da un comportamento successivo e distinto quale la presentazione della dichiarazione", rendendo penalmente irrilevante la semplice utilizzazione in contabilità delle fatture per operazioni inesistenti senza trasfonderne il contenuto nella dichiarazione annuale (rel.gov.3.1.1.).
Una volta accertato che il fatto normativamente previsto dall'articolo2 D.Lgs 74 del 2000sia riconducibile anche alla fattispecie precedente e rilevato come la volizione dell'elemento specializzante sia insita nell'azione posta in essere, almeno a titolo di dolo eventuale, giacché si sarebbe altrimenti in presenza di un ravvedimento operoso o di un tentativo non punibile per espresso dettato legislativo (articolo6 D.Lgs cit.), bisogna affrontare una questione processuale relativa alla necessità di una specifica contestazione della circostanza dell'indicazione di elementi fittizi nella dichiarazione, affinché non risulti violato l'articolo521 Cpp.
Questo problema, che è pure collegato al rispetto di essenziali parametri costituzionali, non tiene in considerazione l'orientamento unanime della giurisprudenza di questa Corte circa il valore ed il significato della norma processuale in parola, sicché, essendo la trasposizione nella dichiarazione la conclusione normale e finale dell'utilizzazione di fatture per operazioni inesistenti, di cui il fruitore è perfettamente consapevole, non si comprende quale violazione del diritto di difesa possa venire in rilievo, tanto più che, spesso, come nel caso in esame, il minimo importo sottratto all'imposizione fiscale costituisce un argomento difensivo per l'applicazione dell'ipotesi di lieve entità.
Peraltro, volendo procedere in maniera sintetica ad un esame della giurisprudenza a riguardo, già operata in modo esauriente da una decisione delle sezioni unite (Cass. sez. un. 22 ottobre 1998 n. 11021, Montanari non massimata sul punto), occorre notare che per aversi la violazione del principio della correlazione fra imputazione contestata e sentenza occorre una trasformazione radicale del fatto nei suoi elementi essenziali, sicché il fatto ritenuto in sentenza si trovi rispetto a quello contestato in rapporto di ontologica eterogeneità o incompatibilità, nel senso che viene ad attuarsi una vera e propria trasformazione, sostituzione o variazione degli elementi essenziali dell'addebito nei confronti dell'imputato posto in condizione di non potersi difendere (Cass.sez. I 5 novembre 1997 n. 9958, Carelli ed altri rv.208935, che riprende Cass. sez. III 23 aprile 1994 n. 4723, Mangiapia rv. 198731 cui adde Cass. sez. I 14 gennaio 2000, Cameli rv.215242).
Pertanto già detta impostazione esclude "in nuce" la violazione di detto principio, in quanto, se vi fosse un rapporto di eterogeneità fra i vari elementi essenziali dell'addebito, non sarebbe possibile rilevare una continuità normativa fra le due fattispecie criminose.
Peraltro si è affermato che detta violazione non sussiste quando episodi ulteriori o collegati con quello oggetto della contestazione sono stati addotti dall'accusa o dalla difesa ad integrazione o delucidazione di proprie istanze probatoria o in genere difensive (Cass. Sez. VI 18 settembre 1997 n. 8147, Brescia rv. 209108 e Cass. Sez. VI 18 maggio 1995 n. 5777, Sica rv. 201673) oppure siano contestati per implicito quale progressione dell'azione criminosa, come nella fattispecie in esame, non potendosi basare la correlazione tra accusa contestata e ritenuta nella decisione sul mero confronto letterale tra imputazione e sentenza (Cass. Sez. VI 16 marzo 1995 n. 2749, Mocavero rv. 201349) ovvero ove fra i fatti sussista un rapporto di continenza (Cass. Sez. I 11 marzo 1995 n. 2421. Di Raimondo ed altri e Cass. Sez. III 31 ottobre 1992, n. 10431, Cipriano rv. 192313).
In conclusione sul punto deve affermarsi che qualsiasi criterio si segua al fine di accertare la sussistenza di una successione di leggi e di un rapporto abrogazione – sostituzione tra il fatto normativamente previsto dall'articolo 2 D.Lgs 74 del 2000 e la frode fiscale mediante utilizzazione di fatture per operazioni inesistenti il nuovo precetto è riconducibile anche alla fattispecie precedente.
Ed invero, ove si segua il criterio della c.d., continuità del tipo di illecito, sia pure con differenti modalità, vengono tutelati gli stessi interessi dell'Erario ed i medesimi beni giuridici, così, aderendo a quello del fatto concreto o della continenza in relazione al rapporto di specialità, la continuità di illecito può ravvisarsi quando l'utilizzatore abbia nel concreto costituito l'attività fraudolenta di supporto per l'indicazione di elementi fittizi nella dichiarazione e perché la dichiarazione annuale costituisce ipotesi speciale rispetto a quella generale dell'articolo 4 lett. d) l. n. 516 del 1982, nella quale è ricompresa pure la mera utilizzazione delle fatture per operazioni inesistenti senza trasfondere i contenuti nella dichiarazione, la quale non costituirà più reato, in modo da dar luogo ad una parziale abrogazione.
Identica soluzione deriva dall'adesione alla teoria del rapporto strutturale fra norme, in quanto l'affermazione della successione delle leggi passa attraverso l'affermazione della rilevanza di elementi che in precedenza non ne avevano una particolare, sicché è necessario un rapporto di specialità nel senso che il fatto tipico previsto dalla fattispecie successiva rientra anche nella precedente in forza di requisiti già di per sé sufficienti a fondare la rilevanza e la tipicità secondo la legge pregressa, onde si è in presenza di un fenomeno assimilabile alla c.d. "abrogazione parziale" del tutto differente dall'avvicendarsi di norme interferenti aventi connotati peculiari, sicché, rilevata l’omogeneità normativa della condotta fra la frode fiscale mediante utilizzazione di fatture per operazioni inesistenti ed il delitto di cui all'articolo 2 D.Lgs 74 del 2000, il carattere di specialità attribuito all'indicazione di elementi passivi fittizi nella dichiarazione annuale e la centralità di quest'ultima costituiscono gli elementi passivi fittizi nella dichiarazione annuale e la centralità di quest'ultima costituiscono gli elementi da cui dedurre la continuità normativa e la specialità.
Peraltro anche ove di condivida la tesi della persistenza dell'illecito, sono identici o, in ogni caso, simili i beni tutelati, la norma abrogata ha uno spettro più ampio di incriminazioni di quella vigente, i caratteri della punibilità rimangono eguali, sia nel dolo specifico sia nella configurabilità come delitto, sebbene entrambi questi elementi attengano all'individuazione della norma più favorevole ex articolo 2 terzo comma Cp e non all'accertamento del rapporto tra fattispecie (abrogazione-sostituzione) al fine di considerare la persistenza dell'illecito.
Né può essere addotta la considerazione tutta processuale del mancato rispetto del principio di correlazione dell'imputazione contestata alla sentenza, giacché, rilevato come la violazione dell'elemento specializzante sia insita nell'azione posta in essere, almeno a titolo di dolo eventuale, giacché si sarebbe altrimenti in presenza di un ravvedimento operoso o di un tentativo non punibile per espresso dettato legislativo (articolo 6 D.Lgs cit.), la violazione dell'articolo 521 Cpp. richiede una trasformazione radicale del fatto nei suoi elementi essenziali, in modo tale che il fatto ritenuto in sentenza si trovi rispetto a quello contestato in rapporto di ontologica eterogeneità o incompatibilità, nel senso che viene ad attuarsi una vera e propria trasformazione, sostituzione o variazione degli elementi essenziali dell'addebito nei confronti dell'imputato posto in condizione di non potersi difendere.
Tale condizione è insussistente tra le fattispecie criminose in parola, perché, se vi fosse un rapporto di eterogeneità fra i vari elementi essenziali dell'addebito, non sarebbe possibile rilevare una continuità normativa fra esse, tanto più che l'indicazione di elementi passivi fittizi nella dichiarazione annuale costituisce accadimento normale dell'utilizzazione di fatture per operazioni inesistenti ed è ricompreso quale progressione logica della più generale disciplina nel precedente precetto, mentre, secondo costante giurisprudenza di questa Corte, non è configurabile detta violazione quando episodi ulteriori o collegati con quello oggetto della contestazione sono stati addotti dall'accusa o dalla difesa ad integrazione o delucidazione di proprie istanze oppure siano contestati per implicito quale progressione dell'azione criminosa, non potendosi basare la correlazione tra accusa contestata e ritenuta nella decisione sul mero confronto letterale tra imputazione e sentenza ovvero ove fra i fatti sussista un rapporto di continenza.
Affermata la continuità normativa tra queste due fattispecie, occorre considerare che la soluzione accolta è supportata pure da un'interpretazione adeguatrice cioè conforme a Costituzione, sempre da ricercare prima di sollevare una questione di legittimità costituzionale.
Infatti dottrina e giurisprudenza unanimi affermano la trasposizione dell'ipotesi di frode fiscale per emissione di fatture per operazioni inesistenti nel delitto contemplato dall'articolo 8 D.Lgs 74 del 2000, essendo impossibile prospettare diverse soluzioni in considerazione dell'identica formulazione legislativa, e sia la relazione governativa al provvedimento più volte citato sia tutti gli operatori nel campo penale tributario sostengono la particolare insidiosità dell'utilizzazione delle fatture per operazioni inesistenti e l'evidente interconnessione tra emissione di falsa documentazione ed utilizzazione della stessa, rilevando come la condotta dell'emissione assuma "nel quadro delle fenomeniche dell'evasione … spiccata pericolosità… perché ruotano su "figure criminali", rappresentate da imprese illecite create con l'unico o prevalente scopo di immettere sul "mercato" documentazione volta a supportare l'esposizione in dichiarazione di elementi passivi fittizi".
Peraltro è noto che le c. d. cartiere sono formalmente rappresentate da "teste di legno" e sono in realtà gestite dagli utilizzatori delle false fatture, sicché sarebbe contrario al principio di ragionevolezza ritenere una continuità normativa nell'ipotesi di frode fiscale mediante emissione di documentazione o fatture false cioè per operazioni inesistenti e l'articolo 8 D.Lgs 74 del 2000 ed una cesura in quella più grave dell'utilizzazione, la quale comporta un danno all'Erario, un fenomeno in senso lato di evasione e la stessa ragion d'essere della sussistenza delle c. d. cartiere.
Logicamente in questa evidente ed irrazionale regolamentazione non può essere invocata la discrezionalità legislativa, poiché la stessa trova un limite, secondo unanime giurisprudenza costituzionale, nel principio di ragionevolezza di cui all'articolo 3 Cost.
Inoltre si verrebbe a prospettare un'ulteriore violazione di normativa costituzionale e precisamente dei principi della legge delega, che all'articolo 9 l. n. 205 del 1999 prevedono "un ristretto numero di fattispecie, caratterizzate da rilevante offensività per gli interessi dell'erario e dal fine di evasione o di conseguimento di indebiti rimborsi di imposta", escludendo proprio "per le fattispecie concernenti l'emissione o l'utilizzazione di documentazione falsa… soglie di punibilità", sicché sarebbe contro la direttiva del delegante effettuare un'abrogazione secca della precedente frode fiscale mediante utilizzazione di fatture per operazioni inesistenti.
Del resto ulteriore conforto a detta tesi si rinviene nella previsione di maggior termine prescrizionale (15 anni), tranne che nell'ipotesi attenuata, e nell'arretramento del momento consumativo (fino al momento in cui è possibile presentare o modificare la dichiarazione annuale invece che per tutto il tempo in cui è tenuta in contabilità la documentazione falsa) in modo da punire tra le precedenti fattispecie di frode in parola solo quelle economicamente significanti, giacché, ove gli elementi passivi fittizi indicati in dichiarazione siano inferiori a trecento milioni, il termine prescrizionale massimo è di sette anni e sei mesi, e quelle per le quali esista ancora un interesse particolare dell'Erario, in quanto la differente fissazione del momento consumativo determina la prescrizione di fatti inerenti a dichiarazioni annali del 1984.
La disciplina complessiva, quindi, assume una sua intrinseca razionalità, che verrebbe sconvolta ove venisse sancita la sostanziale impunità degli evasori per gli episodi pregressi con una sanatoria non consentita ed in contrasto con ogni criterio relativo al rapporto tra norme.
Pertanto, deve ritenersi che il delitto di frode fiscale mediante l'emissione di fatture per operazioni inesistenti risulti trasfuso nell'articolo 8 d.lvo cit. e quello di utilizzazione di fatture per identiche operazioni nell'articolo 2, sicché, tenuto conto dell'importo delle stesse (65 milioni di fatture emesse e 13 milioni per quelle utilizzate), è applicabile l'ipotesi attenuata di cui al terzo comma di entrambe le disposizioni, punita con la pena da sei mesi a due anni, onde, essendo, in questo caso, la nuova disposizione più favorevole, il termine massimo prescrizionale è di anni sette e mesi sei.
Peraltro in conformità con la giurisprudenza di questa Corte, elaborata nel vigore della pregressa normativa (Cass. sez. un. 7 marzo 1995 n. 2333, Aversa ed altri rv. 200261 con riferimento all'utilizzazione delle fatture, ma valida per ogni documento emesso che deve essere conservato in contabilità per "l'insidiosità" di detto comportamento), poiché le fatture o i documenti emessi per operazioni inesistenti in tutto o in parte devono essere conservati nella contabilità per consentire agli uffici finanziari gli accertamenti, si è in presenza di un reato di natura permanente la cui permanenza cessa o con l'accertamento effettuato dagli organi finanziari a ciò deputati oppure con lo scadere dei termini entro il quale possono essere effettuati detti controlli, sicché, nella fattispecie in esame, l'epoca di consumazione del resto deve fissarsi in quella dell'accertamento (12 novembre 1994), poiché si tratta di fatture relative all'anno 1991.
In tal modo non si aderisce a quella voce dottrinale, che, riproponendo "querelles" sfociate nella citata pronuncia delle sezioni unite, afferma costituire il delitto di emissione di fatture per operazioni inesistenti un reato istantaneo con effetti permanenti, anche se si è consapevoli che una simile esegesi determina un differente momento consumativo fra delitto di cui all'articolo 2 e quello previsto all'articolo 8 del decreto legislativo in esame, non facilmente giustificabile, se non con l'intento di disincentivare la duplice attività di emissione e di utilizzazione in capo allo stesso soggetto, recuperando un momento di decorrenza del termine prescrizionale più ampio attraverso l'istituto della continuazione (articolo 158 Cp), e di non lasciare del tutto impunito, in seguito all'arretramento del momento consumativo del delitto di dichiarazione fraudolenta mediante utilizzazione di fatture per operazioni inesistenti, chi, precedentemente, anche come prestanome abbia favorito detta attività criminosa in considerazione della necessità di ancorare alla dichiarazione il fenomeno dell'utilizzazione per non far rivivere ipotesi prodromiche.
Pertanto, poiché trova applicazione la nuova disciplina ex articolo 8 comma terzo d.lvo n. 74 del 2000, sia per la minore pena prevista sia per il più breve periodo prescrizionale, detta causa estintiva maturerà il 12 giugno 2002 invece del 12 novembre 2003 stabilito in base alla pregressa normativa, in quanto nella fattispecie attesa l'epoca dell'accertamento tributario non possono essere considerate le sospensioni stabilite dalle varie normative in tema di "condoni" e definizioni agevolate (cfr. Cass. sez. un. 7 giugno 1999, Tucci in Cass. pen. 1999, 3338 m. 1745).
Né può ritenersi che si è in presenza di un reato di natura istantanea con effetti permanenti, poiché l'articolo 8 secondo comma d.lvo cit. prevede che "l'emissione….di più fatture….per operazioni inesistenti nel corso del medesimo periodo di imposta si considera come un solo reato", giacché detta disposizione mira ad escludere l'autonomia dei singoli fatti attinenti all'emissioni per il medesimo periodo e la contestazione della continuazione fra episodi afferenti sempre allo stesso periodo, ma lascia impregiudicata la normativa fiscale sull'obbligo di conservazione delle fatture e dei documenti a fine di prova nei confronti dell'amministrazione finanziaria, alla quale bisogna far riferimento per determinare la natura del reato ed il momento di cessazione della permanenza.
Non può nemmeno affermarsi che il dolo specifico del delitto in esame cioè quello di consentire a terzi l'evasione delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto, finisce con il circoscrivere il momento della cessazione della permanenza al termine ultimo in cui è possibile effettuare detta dichiarazione, poiché per consentire l'evasione dell'altro soggetto è sempre necessario conservare le fatture nella contabilità per gli eventuali controlli dell'amministrazione finanziaria.
Escluse la sussistenza di un'abrogazione totale della pregressa normativa e la prescrizione dei delitti, avvinti dal vincolo della continuazione, occorre ribadire che l'indagine di legittimità sul discorso giustificativo della decisione ha un orizzonte circoscritto, dovendo il sindacato demandato alla Corte di Cassazione essere limitato – per espressa volontà del legislatore – a riscontrare l'esistenza di un logico apparato argomentativo sui vari punti della decisione impugnata, senza possibilità di verificare l'adeguatezza delle argomentazioni di cui il giudice di merito si è avvalso per sottolineare il suo convincimento, o la loro rispondenza alle acquisizioni processuali.
L'illogicità della motivazione, come vizio denunciabile, deve essere evidente cioè di spessore tale da risultare percepibile "ictu oculi", dovendo il sindacato di legittimità al riguardo essere limitato a rilievi di macroscopia evidenza, restando ininfluenti le minime incongruenze e considerandosi disattive le deduzioni che, anche se non espressamente confutate, siano logicamente incompatibili con la decisione adottata, purché siano spiegate in modo logico ed adeguato le ragioni del convincimento senza vizi giuridici (Cass. sez. un. 16 dicembre 1999, Spina rv. 214794 e Cass. sez. III 11 gennaio n. 215, Forlani rv. 212091 al cui lungo iter motivazionale si rinvia).
Ed invero in mancanza di motivazione va rilevata nell’assenza di necessari passaggi o di argomentazioni, indefettibili al fine di renderlo verificabile ovvero quando sia stato omesso il punto sottoposto all’esame del giudice oppure la motivazione sia solo apparente, dovendo tali vizi risultare "dal testo del provvedimento impugnato".
Orbene, nella fattispecie in esame, sussiste detto vizio sia sotto il profilo della manifestazione illogica motivazione circa l’omessa ammissione della perizia, ove la stessa, quale mezzo di prova neutro, non voglia essere inquadrata nel vizio relativo alla decisività della prova, sia per quanto attiene alla carenza di motivazione in ordine alla documentazione prodotta ed ai motivi dedotti.
Ed invero l’imputazione non attiene per lavori in parte inesistenti, sicché appare palesemente illogico rigettare la richiesta di perizia tesa ad accertare l’effettuazione di tutte le opere risultanti in fattura con l’affermazione secondo cui " non è contestata la maggiorazione dei prezzi inerenti l’esecuzione dei singoli lavori e di costi dei materiali, bensì l’inesistenza parziale di alcune prestazioni indicate", onde la perizia contabile era inutile, ma non tecnica.
Peraltro su quest’ultimo aspetto cioè quello concernente la perizia tecnica la Corte panormita tace, mentre non risponde alle ulteriori deduzioni sul mero errore materiale, derivante, dall’omessa indicazione nella contabilità di fatture per 63.000.000, indicate nella dichiarazione I.V.A. dal ricorrente, e sul significato da attribuire all’assegno di 15.000.000, che in appello si asseriva emesso dalla S. a favore del B. per l’estinzione di un debito contratto dalla prima in favore della T., sebbene questo ultimo aspetto appare già nella prospettazione paradossale, sicché potrebbe ribadirsi che il giudice di appello non è obbligato a fornire puntuale confutazione a tutte le argomentazioni difensive, quando sono palesemente inconsistenti.
Inoltre no si è considerato che la sovrafatturazione di appena tredici milioni e l’emissione di fatture per operazioni inesistenti del valore di sessantacinque milioni attiene ad un appalto di oltre ottocento milioni, sicché, nonostante sia ammissibile la commissione dei reati contestati, occorreva ancor più accertare l’incidenza di eventuali errori contabili sul dolo specifico dalla nuova e dalla pregressa normativa in materia secondo quanto già illustrato.
L’omessa considerazione dei punti suindicati cioè effettuazione di tutte le opere di cui al contratto di appalto e mero errore contabile nella sovrafatturazione Iva per la somma di 63.000.000 ha inciso pure sulla possibilità di ritenere il fatto di lieve entità, sicché l’impugnata sentenza deve essere annullata con rinvio ad altra sezione della Corte di appello di Palermo per nuovo giudizio.
PER QUESTI MOTIVI
Annulla la sentenza impugnata con rinvio ad altra sezione della Corte di appello di Palermo per nuovo giudizio.
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