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VIOLAZIONI IN MATERIA DI IVA RELATIVE A DIFFERENTI PERIODI DI IMPOSTA - DISCIPLINA APPLICABILE

( Cassazione - Sezione Tributaria - Sent. n. 2609/2000 -Presidente M. Cantillo - Relatore A. Nerone )

1. FATTO E MOTTVI DEL RICORSO

L'Amministrazione Finanziaria, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, ricorre verso la sentenza specificata in epigrafe con la quale la Commissione Regionale della Lombardia ha ritenuto applicabile la disciplina di cui all'art. 8, 2° e 3° comma, legge 7 gennaio 1929, n. 4 (c.d. continuazione nell'illecito tributario) nel caso di più violazioni in materia di IVA relative a differenti periodi di imposta (nella specie, omesso versamento delle imposte dovute in base alla propria dichiarazione, per gli anni 1986, 1987 e 1988).

A sostegno del ricorso è stato dedotto l'unico motivo della violazione del citato art. 8, che, secondo la ricorrente A.F., in materia di IVA sarebbe applicabile soltanto nell'ambito dei singoli periodi di imposta. Né sarebbe applicabile la nuova normativa di cui all'art. 12 del D.Legisl. 18 dicembre 1997, n. 972, atteso l'espresso riferimento fatto dalla Commissione all'art. 8 L.4/29.

Resiste, con controricorso e ricorso incidentale, il contribuente Martino Giuseppe, il quale, oltre ad insistere nella tesi della applicabilità dell'art. 8, L.4/29, nel caso di specie, invoca l'applicazione della più favorevole disciplina prevista dai DD. Legisl. 471 e 472 del 1997.

2. MOTIVI DELLA DECISIONE

2.1. I ricorsi vanno riuniti ai sensi dell'art. 335 cpc.

Nel merito, le censure prospettate dalla Amministrazione ricorrente non possono trovare accoglimento, perché, comunque, sono superate dallo jus superveniens, applicabile retroattivamente, così come controdedotto dal contribuente.

2.2. L'art. 12 del D. Legisl. 18 dicembre 1997, n. ;72 (recante Disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie, a norma dell'art. 3, comma 133, della L.23 dicembre 1996, n. 662) ha riformulato la disciplina generale dell'istituto della continuazione nell'illecito tributario, confermando ed ampliando il principio del cumulo giuridico delle sanzioni (in luogo del cumulo materiale),reso obbligatorio e non più facoltativo (come invece disponeva l'art. 8 della L. 4/29). La nuova normativa, dichiaratamente ispirata al collaudato parametro dell'art. 81 c.p. (v. lett. d) dell'art. 3, comma 133 della legge delega 662/96), disciplina espressamente l'ipotesi delle violazioni riguardanti periodi di imposta diversi, stabilendo, per questa specifica fattispecie, regole di maggior rigore, fermo restando l'obbligo di procedere al cumulo giuridico delle sanzioni. Infatti, il comma 5 dell'art. 12, vigente (corrispondente in parte al comma 4 della disposizione originaria, prima della modifica apportata dall'art. 2, comma 1, lett. 2) , D. Legisl. 5 giugno 1998, n. 203) prevede appunto che "se le violazioni riguardano periodi d'imposta diversi la sanzione base è aumentata dalla metà al triplo". Per le altre ipotesi, - invece, la sanzione base (stabilita con riferimento alla violazione più grave) può essere aumentata soltanto da un quarto al doppio (v. commi 1 e 2, dell'art. 12 citato).

2.3. La nuova disciplina, benché sia entrata in vigore in epoca successiva alla commissione e constatazione delle violazioni in esame (oltre che dopo la pronuncia della sentenza impugnata) deve trovare applicazione retroattivamente in forza del combinato disposto degli artt. 3, comma 3, (principio del favor rei retroattivo), 25, comma 2, 29, comma 1, lett. a), D. Legisl. 472/97, e comma 1, lett. a), D. Legisl. 18 dicembre 1997, n. 471 (recante Riforma delle sanzioni tributarie non penali in materia di imposte dirette, imposte sul valore aggiunto e di riscossione dei tributi, a norma dell'art. 3, comma 133, lett. q), della L. 23 dicembre 1996, n. 662).

Come è noto, il comma 3 dell'art. 3 del D.Legisl. 472/97 ha introdotto nell'ordinamento tributario il principio del favor rei retroattivo, costruito sul parametro dell'art. 2, 3° comma, del codice penale. La nuova disposizione ha travolto il principio della c.d. ultrattività delle norme che disciplinano la materia degli illeciti tributari, sancito dall'art. 20 della legge 4/1929 ed espressamente abrogato (ma soltanto con specifico riferimento alle sanzioni extrapenali) dall'art.29, comma 1, lett. a), del D.Legisl. 472/1997.

Infatti, la nuova disposizione stabilisce che, in caso di successione di leggi, fino a quando il provvedimento di irrogazione di sanzione non sia divenuto definitivo, deve sempre trovare applicazione la legge più favorevole. Inoltre, il legislatore, ha anche disposto espressamente, con apposita norma transitoria (art. 25, comma 2, D. Legisl. 472/97), che gli artt. 3 e 12 devono essere applicati nei procedimenti in corso alla data di entrata in vigore del provvedimento legislativo. Quindi, non vi è dubbio che nella specie le violazioni riferite ai differenti periodi di imposta, in presenza dei presupposti di fatto, debbano essere sanzionate in base al principio del cumulo giuridico, reso obbligatorio dalla nuova normativa. Né questa conclusione può essere più contrastata invocando la specificità della disciplina dettata dall'art. 48 del DPR 633/72, per le violazioni relative all'IVA, atteso che quest'ultima disposizione è stata espressamente abrogata dall'art. 16 del D.L. 471/97, entrato in vigore contemporaneamente dal Decreto (472/97) sulla disciplina generale.

Anche l'osservazione, formulata dalla ricorrente, secondo la quale l'intervento della nuova normativa non .farebbe venire meno la censura della erronea applicazione dell'istituto della continuazione, perché la sentenza impugnata fa esplicito riferimento all'art. 8 L. 4/29 è del tutto infondata. Non fosse altro perché la sentenza è stata pronunciata il 29 gennaio 1997,mentre la nuova disciplina è stata introdotta soltanto successivamente con i decreti legislativi 471 e 472 del 18 dicembre 1997 (in vigore dal 1° aprile 1938), ai quali certo non poteva fare riferimento la Commissione giudicante.

Resta da esaminare quale debba essere la norma applicabile al caso di specie in forza del principio del favor rel. Premesso che, in linea di principio, soltanto il giudice di merito può valutare in concreto quale debba essere la misura della sanzione da applicare (tenendo conto, tra l'altro, dei nuovi criteri di determinazione, stabiliti dall'art. 7 del D.Legisl. 472/97),il compito residuo del giudice di legittimità è quello di stabilire, in astratto, ove possibile, quale sia la disciplina di principio applicabile nel caso di specie. A tal fine occorre procedere al raffronto tra le disposizioni succedutesi nel tempo.

2.4. Le norme sul cumulo, da porre a confronto, al fine di individuare quella a contenuto più favorevole per il contribuente, sono gli art. 8 della legge 4/29 e l'art. 12 D.Legisl. 472/97. Quest'ultimo, però, deve essere letto nella doppia versione, prima e dopo le modifiche apportate dall'art. 2, comma 1, lett. e), D. Legisl. 5 giugno 1998, n. 203, con decorrenza stabilita dal successivo art. 5.

L'art.8 della legge 4/29, stabiliva: "nel caso di più violazioni commesse anche in tempi diversi in esecuzione della medesima risoluzione, la sanzione può essere applicata una sola volta … in misura superiore a quella stabilita dalla legge per una sola violazione, purché non si superi l'ammontare complessivo delle pene, delle pene pecuniarie e delle soprattasse, che si sarebbero dovute applicare calcolando le singole violazioni" (2° e 3°comma);

L'art. 12 del D.Legisl. 472/97, nella sua formulazione originaria, vale a dire prima della novella 203/98, stabiliva: "E' punito con la sanzione che dovrebbe infliggersi per la violazione più grave, aumentata fino al doppio, chi ... commette, anche con più azioni od omissioni, diverse violazioni della medesima disposizione" (comma l)."Se le violazioni riguardano periodi di imposta diversi, la sanzione base può essere aumentata fino al triplo"(comma 4). '

L'art. 12 è stato poi sostituito dall'art. 2, comma l, lett. e), del D.Legisl. 5 giugno 1998, n. 203, ed il testo vigente recita: "E' punito con la sanzione che dovrebbe infliggersi per la violazione più grave, aumentata da un quarto al doppio, chi ... commette, anche con più azioni od omissioni, diverse violazioni normali della medesima disposizione" (comma 1). "Se le violazioni riguardano periodi d'imposta diversi la sanzione base è aumentata dalla metà al triplo" (comma 5).

Dal raffronto tra le due versioni dell'art. 12 emerge chiaramente che la disciplina più favorevole al contribuente è quella contenuta nella prima versione, sia perché non è limitata alle sole violazioni formali, sia perché non è prevista una misura minima dell'aumento. Conseguentemente, in forza dell'art. 3, comma 3, del D.Legisl. 472/97, tra le due diverse discipline deve trovare applicazione quella risultante dal testo originario. Infatti, il principio della applicazione della legge più favorevole deve trovare applicazione anche quando vi siano ripetute innovazioni legislative. L'unico limite che il legislatore ha posto alla applicazione della legge più favorevole è quello della definitività del provvedimento di irrogazione della sanzione. Pertanto, se, come nel caso di specie, in pendenza del procedimento intervengano più modifiche legislative, occorre individuare ed applicare, tra tutte, la disciplina più favorevole. Infatti, l'art. 5 del D.1egisl. Z03/98, nel sancire la decorrenza retroattiva delle modifiche, esclude, quelle che "modificano il trattamento sanzionatorio in senso più sfavorevole al contribuente".

In definitiva, la sentenza impugnata, alla luce dello jus superveniens, fa buon uso dell'istituto della continuazione.

2.5. Con il ricorso incidentale, il contribuente chiede anche l'applicazione delle sanzioni specificamente previste dalle nuove disposizioni in materia di violazioni all'IVA, trattandosi di sanzioni di entità minori, applicabili, quindi, retroattivamente in forza ripetuto principio del favor rei. La richiesta appare fondata, atteso che nel caso di omesso versamento dell'imposta, la sanzione amministrativa prevista dall'art. 13 D.Legisl. 471/97 è pari al 30% dell'importo non versato, meno gravosa rispetto a quella prevista dal sistema abrogato che prevedeva l'applicazione di una soprattassa pari alla intera somma non versata (art. 44 D~R 633/72).

Conseguentemente, il giudice del merito dovrà applicare la pena base, calcolata con riferimento alla più grave delle violazioni (vale a dire, con riferimento, al versamento omesso di maggior valore). A questa dovrà poi applicare un aumento, per la continuazione (ai sensi dell'art. 12 D.Legisl. 472/97) per il quale non è previsto un minimo imposto(v. art. 12, "prima maniera", al pari dell'art. 8 abrogato). In definitiva, il giudice di merito dovrà applicare la nuova normativa in maniera che sotto nessun profilo possa ipotizzarsi una reformatio in peius.

La rideterminazione della pena, anche con riferimento alla pena base, non è impedita, in ipotesi, dal giudicato parziale. Sia perché, in presenza del ricorso incidentale, è applicabile lo jus superveniens; sia perché, come già rilevato, l'art. 3 D.Legisl. 472/97, deve essere applicazione ai procedimenti in corso (in forza del successivo art. 25) con l'unica preclusione della definitività del provvedimento di irrogazione della sanzione (v. Cass. Sez. I, 24 febbraio 1999, n. 6823). Nella specie, quest'ultimo presupposto non si è verificato perché nemmeno è stata quantificata la somma che il contribuente avrebbe dovuto pagare. Non è stato stabilito quale dovesse essere la pena base, né la percentuale di aumento della stessa.

Conseguentemente, la sentenza impugnata deve essere cassata con rinvio al giudice di merito competente, per le determinazioni di cui sopra ed anche per la liquidazione delle spese.

PER QUESTI MOTIVI

Riunisce i ricorsi e, pronunciando sugli stessi, cassa la sentenza impugnata e rinvia ad altra sezione della Commissione Regionale della Lombardia, anche per le spese.

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