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ACCERTAMENTO TRIBUTARIO - UTILIZZAZIONE DEI MOVIMENTI DEI CONTI CORRENTI BANCARI DEL CONTRIBUENTE

(Cassazione - Sezione Tributaria - Sent. 10060/2000 - Presidente V. Carbone - Relatore A. Merone )

1. FATTO. MOTIVI DEL RICORSO E DEL CONTRORICORSO

1.1.C. G., rappresentato e difeso come in atti, ricorre contro il Ministero delle Finanze, in persona del Ministro pro tempore, rappresentato e difeso ex lege dalla Avvocatura Generale dello Stato, per la cassazione della sentenza specificata in epigrafe, con la quale la Commissione Tributaria Regionale di Torino

a) ha respinto l'appello del contribuente, inteso a far annullare l'avviso di accertamento con il quale e stato recuperato a tassazione, ai fini delle II.DD., per l'anno 1987, il reddito di lavoro autonomo non dichiarato per l'ammontare di lire 21.001.000;

b) ha accolto l'appello dell'Ufficio che lamentava la eliminazione delle sanzioni applicate per l'omessa tenuta della contabilità relativa al reddito accertato.

1.2. In fatto, il C., all'epoca dei fatti dipendente dell'UTE di Torino, è stato sottoposto a verifica fiscale al termine della quale veniva accertato che il contribuente aveva svolto attività di consulenza, istruzione e compilazione di pratiche relative a cessioni di immobili, a favore di diversi notai di Torino, a fronte delle quali erano stati effettuati versamenti sui conti correnti accesi dal ricorrente presso le sedi di Torino della Banca Nazionale del Lavoro e del Banco Ambrosiano. A seguito di tale accertamento l'Ufficio Distrettuale delle II.DD. ha notificato avviso d1 accertamento per il reddito di lavoro autonomo non dichiarato.

Tale avviso è stato impugnato dal C., il quale lamentava

a)che gli accertamenti bancari erano stati effettuati senza contraddittorio, come invece impone l'art. 32, DPR 600/73;

b) che, illegittimamente, i versamenti erano stati equiparati ai ricavi, senza tenere conto, tra l'altro, dei costi sostenuti e dell'iva incorporata;

c) che i proventi ricavati, in questione, erano stati fatturati e dichiarati da sua madre, la quale aveva prestato direttamente la sua attività a favore dei notai;

d) che, comunque, si trattava di reddito che non poteva essere qualificato come reddito di lavoro autonomo per la mancanza del requisito della continuità, per cui, tra l'altro, non erano applicabili le sanzioni per la omessa tenuta delle scritture contabili.

La Commissione Tributaria Provinciale di Torino ha respinto il ricorso nel merito, limitandosi ad accoglierlo nella parte relativa alla applicazione delle sanzioni.

Avverso quest'ultima decisione hanno proposto appello sia il contribuente che l'Ufficio e la Commissione Regionale adita si è pronunciata con la sentenza oggetto dell'odierno ricorso.

1.3. A sostegno del ricorso, il C. deduce:

a) violazione e falsa applicazione dell'art. 32,comma 1, n. 2 DPR 600/73 e 51, comma 2, n. 2, DPR 633/72, che impongono la contestazione analitica dei movimenti bancari utilizzati ai fini dell'accertamento fiscale; oltre al vizio di motivazione sul punto, in quanto i giudici di merito non avrebbero tenuto conto del fatto che alcune operazioni riguardavano l'attività svolta dalla madre, come tali non imputabili a lui;

b) violazione ed errata applicazione dell'art. 49 DPR 917/36 e delle altre norme sulla determinazione del reddito imponibile e vizio di motivazione sul punto, in quanto

- manca nella specie il requisito della abitualità dell'esercizio della attività professionale;

- l'intero ammontare dei versamenti è stato recuperato a tassazione senza scorporare l'iva e senza tenere conto dei versamenti effettuati soltanto a titolo di rimborso delle spese;

- si tratta, in ogni caso, di proventi di competenza della madre, la quale aveva provveduto a fatturarli e dichiararli;

c) Violazione ed errata applicazione degli artt. 13 e 19 DPR 600/73 e vizio di motivazione sul punto relativo alla applicazione delle sanzioni per la omessa tenuta delle scritture contabili, in quanto, nella specie si trattava, eventualmente, di attività svolta in via occasionale, priva del requisito della abitualità e, comunque, imputabile alla madre.

1.4. Il Ministero si è costituito con controricorso, con il quale contesta la fondatezza dei motivi di ricorso.

1.5. Il ricorrente ha depositato memoria difensiva riferita specificamente ai primi due motivi di ricorso.

2. DIRITTO E MOTIVI DELLA DECISIONE

2.1.Il ricorso è privo di fondamento e, quindi, va respinto.

2.2. L'art. 32, comma, 1, n. 2, DPR 633/73, che il ricorrente assume che sarebbe stato violato, dispone :"Per l'adempimento dei loro compiti gli uffici delle imposte possono:

1) ...;

2) invitare i contribuenti, indicandone il motivo, a comparire di persona o per mezzo di rappresentanti per fornire dati e notizie rilevanti ai fini dell'accertamento nei loro confronti, anche relativamente alle operazioni annotate nei conti, la cui copia sia stata acquisita a norma del n. 7) [richieste alle aziende ed istituti di credito di notizie relative ai rapporti con i clienti], o rilevate a norma dell'art. 33, secondo e terzo comma [accessi presso aziende ed istituti di credito]. I singoli dati ed elementi risultanti dai conti sono posti a base delle rettifiche e degli accertamenti previsti dagli artt. 38, 39, 40 e 41 se il contribuente non dimostra che ne ha tenuto conto per la determinazione del reddito soggetto ad imposta o che non hanno rilevanza allo stesso fine". L'art. 51, comma 2, n. 2, ripropone la stessa norma ai fini dell'accertamento IVA che qui non interessa.

La norma citata stabilisce soltanto che gli uffici "possono … invitare i contribuenti … per fornire dati e notizie … anche relativamente alle operazioni annotate nei conti". Non prevede un obbligo generale degli uffici di invitare preventivamente il contribuente a fornire informazioni, prima di procedere ad accertamento.

Pertanto, la parte successiva della disposizione in esame, nella parte in cui sembra condizionare l'utilizzazione dei dati risultanti dai conti alla mancata dimostrazione che tali dati sono stati tenuti presenti nella determinazione del reddito imponibile (o che non hanno rilevanza a tal fine), deve essere interpretata in relazione ai casi nei quali vi sia stata, appunto, la preventiva convocazione del contribuente (circostanza che, nella specie, non viene dedotta), fatto salvo comunque il diritto del contribuente stesso di provare anche dopo la notifica dell'avviso di accertamento (in sede contenziosa o anche pre-contenziosa) che i dati stessi sono già stati considerati nella ricostruzione del reddito imponibile dichiarato. I1 sistema dell'accertamento tributario non prevede il diritto alla preventiva convocazione del contribuente da parte degli organi dell'accertamento, la cui violazione possa essere addotta come causa di illegittimità dell'accertamento.

In definitiva, "in tema di accertamento delle imposte sui redditi, è legittima la utilizzazione da parte dell'amministrazione finanziaria dei movimenti dei conti correnti bancari del contribuente, anche se questo non è stato convocato per giustificare le operazioni bancarie oggetto di verifica, atteso che nessuna norma impone la convocazione del contribuente in sede amministrativa prima dell'accertamento, potendo l'Ufficio procedere al ritiro eventuale del provvedimento, nell'esercizio del potere di autotutela, in caso di osservazioni e/o giustificazioni proposte dall'interessato anche dopo il suo intervento nella stesura del verbale di constatazione della Guardia di Finanza" (Cass. Sez. I Civ., 6 ottobre 1999, n. 11094).

La norma in esame ha la sua ratio in esigenze di economia delle procedure, in quanto anticipa alla fase delle attività istruttorie del controllo (che, come è noto, precede l'attività di accertamento vero e proprio) la possibilità che il contribuente eserciti la facoltà di prova che comunque gli è riconosciuta in sede contenziosa. L'eventuale disapplicazione della norma non comporta nullità degli atti successivi, ma soltanto una diseconomia di procedure, nel senso che se la prova della irrilevanza o inutilizzabilità dei dati viene fornita successivamente, perché non è stata concessa la possibilità di fornire tale prova in precedenza, l'Amministrazione Finanziaria e, se del caso, i giudici tributari, avranno dovuto svolgere una attività (di accertamento o di giudizio) che poteva essere evitata.

Quindi, la censura prospettata con il primo motivo di ricorso è infondata, in quanto l'eventuale omissione del "contraddittorio anticipato" (omissione, peraltro, contestata dal resistente Ministero, il quale nel controricorso osserva che comunque la verifica della guardia di finanza avvenne ritualmente, in contraddittorio con la parte), non comporta la illegittimità dell'utilizzazione dei dati ai fini dell'accertamento, che comunque il contribuente poteva contestare analiticamente anche dopo la notifica dell'atto di accertamento ed in sede contenziosa.

La censura appare infondata anche con riferimento ad eventuali vizi di motivazione sul punto, atteso che la tesi difensiva dedotta, secondo la quale i proventi risultanti dai conti bancari sarebbero stati da imputare alla madre, è stata disattesa dai giudici di merito, perché la documentazione prodotta è stata ritenuta inidonea a ad attestare la veridicità di tale assunto difensivo. In particolare, "L'esibizione di fotocopie di lettere (non firmate) indirizzate dalla Signora B. dott.ssa B. (madre dell'appellante) allo studio del notaio Z., possono tuttalpiù attestare l'esistenza di un rapporto di collaborazione tra le due parti, ma nulla permettono di appurare riguardo alla personale attività e al reddito dell'appellante" (v. punto n. 2 della motivazione della sentenza impugnata, p. 3). D'altra parte, non si comprende perché le competenze della madre avrebbero dovuto affluire nei conti del figlio.

2.3. Anche sui criteri di determinazione del reddito, utilizzati dall'Ufficio, la sentenza impugnata appare motivata in maniera congrua e rispettosa della corretta interpretazione delle norme.

Infatti, la Commissione Regionale, nell'esaminare l'appello dell'ufficio, relativo alla violazione dell'obbligo della tenuta delle scritture contabili, ha evidenziato che "per ammissione dello stesso contribuente, l'attività da esso svolta ha riguardato un complesso di pratiche quantificabile tra le 600 e le 1000 all'anno" e che, quindi "devesi escludere che trattasi di attività occasionale, qualificandosi piuttosto come attività a carattere professionale (ancorché non esclusiva)" (p. 1 della sentenza impugnata). I1 fatto che, come assume il ricorrente, si trattasse di semplici adempimenti di tipo materiale, non inficia l'argomento, utilizzato dai giudici di merito, secondo il quale la quantità di pratiche (anche se semplici) svolte annualmente (e per più anni) costituisca un indice in forza del quale è possibile ricostruire il requisito dell'esercizio abituale [di una attività di lavoro autonomo. Infatti, sembra corretto ritenere che il presupposto della abitualità possa essere ricostruito in base al parametro quantitativo del numero delle prestazioni fornite, purché queste abbiano, comunque, il carattere della non episodicità. Nella specie, anche seguendo la tesi del ricorrente, secondo la quale le 600-1000 prestazioni annuali venivano accorpate "in tre volture al giorno" (p. 7 del ricorso), resta il fatto che si è trattato di una attività articolata e svolta nell'arco di 200-333 giorni l'anno, vale a dire con ritmo giornaliero o quasi (se si escludono i giorni festivi).

2.4. Quanto alla censura con la quale il ricorrente assume che erroneamente l'ufficio ha ripreso a tassazione come ricavi tutti i versamenti, la sentenza impugnata motiva

a) che già la guardia di finanza "ha operato una selezione, escludendo alcuni versamenti non riferibili alla attività di consulente. Di tale selezione è dato conto nel P.V. che è integralmente richiamato nell'avviso di accertamento" (p. 2);

b) che il C. non ha istituito le scritture contabili obbligatorie per chi svolge attività di lavoro autonomo e che, quindi, il mancato riconoscimento delle spese da parte dell'ufficio appariva legittimo in forza del disposto dell'art. 75, comma 6, DPR n.917/86, secondo il quale "le spese e altri compensi negativi, di cui è prescritta la registrazione in apposite scritture contabili, ai fini delle imposte sui redditi non sono ammessi in deduzione se la registrazione è stata omessa o è stata eseguita irregolarmente".

Relativamente al preteso recupero indiscriminato di tutti i versamenti (sub a), la motivazione appare congrua. Né il ricorrente indica specificamente versamenti erroneamente recuperati a tassazione, segnalati nei gradi precedenti ed ignorati dai giudici di appello.

Quanto ai costi non riconosciuti (sub b), il ricorrente non indica costi certi, deducibili a prescindere dalla loro registrazione (comma 4 dell'art. 75 TUIR) che siano stati già indicati nei precedenti gradi ed ignorati dalla sentenza impugnata.

Il ricorrente deduce ancora che i versamenti sono stati ripresi a tassazione senza tenere conto del fatto che erano comprensivi dell'IVA fatturata e versata dalla madre. La prova che l'attività produttiva del reddito fosse da imputare alla madre, però, come è stato gi rilevato, è fallita e, quindi, anche ammesso che la madre del ricorrente abbia emesso fatture e versato IVA, non si può ritenere che si tratti di IVA versata per le stesse operazioni imputate al C..

2.5. L'esame del terzo motivo di ricorso (che non è stato ripreso nella memoria presentata ex art. 378 c.p.c.) è assorbito dal rigetto del secondo, prima parte. Infatti, il ricorrente assume che non può rispondere della omessa tenuta delle scritture contabili, in quanto la sua attività era stata soltanto di tipo occasionale e, quindi, non comportava l'obbligo che si assume violato. In realtà, come già è stato rilevato, il C., stando alla ricostruzione operata nell'ambito dei giudizi di merito, ha fornito prestazioni d'opera con carattere di abitualità e, quindi, era tenuto ad istituire le scritture contabili. Conseguentemente, bene sono state inflitte le relative sanzioni.

2.O'. Le spese, liquidate come da dispositivo, seguono la soccombenza.

PER QUESTI MOTIVI

Rigetta il ricorso e condanna il ricorrente alle spese, con lire due milioni di onorari, oltre alle spese prenotate a debito

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