| REDDITO IMPONIBILE - PROVENTI DI
ILLECITI
(Cassazione - Sezione Tributaria - Sent. 16176/2000 - Presidente V.
Carbone - Relatore E. Altieri)
SVOLGIMENTO DEL PROCESSO
L'ufficio distrettuale delle imposte dirette di Roma notificava a Q. N.
avviso di accertamento in relazione all'anno 1989, determinando il reddito
imponibile, dichiarato in lire 145.722.000, in lire 4.163.072.000, con aumento
dell'imposta da lire 45.326.000 a lire 2.117.895.000 e con l'irrogazione di pene
pecuniarie per lire 4.144.466.000.
L'ufficio teneva conto, fra l'altro, di percezioni illecite di danaro,
risultanti da segnalazione del Nucleo Centrale di polizia tributaria della
Guardia di Finanza. Come risulta dal presente ricorso, il Q. era stato rinviato
al giudizio del tribunale di Roma per rispondere del reato di concussione
aggravata continuata in concorso, ai sensi degli articoli 317, 110, 81 e 61 n.7
cod.pen., per aver percepito da diversi imprenditori (C. E., B. A., G. A., F.
E., T. B., M. P., C. F. G., C. L., B. D., B. L. e D'A. A.), nel periodo compreso
tra il 1987 il 1992, somme di danaro per un totale complessivo di oltre 17
miliardi di lire.
Il ricorso del Q. alla commissione tributaria provinciale di Roma veniva da
questa rigettato, sulla considerazione che la confisca e il risarcimento del
danno per percezioni illecite di danaro non influiscono sul reddito imponibile
finche non si siano concretizzati; l'art.14, quarto comma, della legge 24
dicembre 1993, n.537, nel ricomprendere tra le categorie di reddito proventi
derivanti da fatti, atti, attività qualificabili come illecito civile, penale o
amministrativo, ne esclude, infatti, la tassabilità quando gli stessi siano
stati sottoposti a confisca o a sequestro penale.
Poiché nella specie la confisca - pur obbligatoria - non era stata
pronunciata, i proventi in questione dovevano ritenersi soggetti ad i.r.pe.f. e
ad i.lo.r.. Infine, secondo la sentenza della Corte di Cassazione 8 febbraio
1995, n.4381, al citato art.14, quarto comma, doveva riconoscersi natura di
norma interpretativa degli articoli 1 e 6 del d.P.R. 22 dicembre 1986,
n.917.
Con sentenza 22 marzo - 24 maggio 1999 la commissione tributaria regionale
del Lazio rigettava l'appello del Q..
La sentenza, per quanto interessa l'oggetto del presente giudizio di
cassazione, è così motivata:
- la censura relativa all'affermata inutilizzazione, ai fini
dell'accertamento tributario, delle conoscenze acquisite in sede penale era
infondata. Previo richiamo al testo dell'art.33, terzo comma, del d.P.R. 29
settembre 1973, n.600, era da ritenersi che la necessaria autorizzazione, in
data 19 novembre 1993, del giudice per le indagini preliminari ad utilizzare ai
fini fiscali i dati acquisiti nel procedimento relativo all'INADEL fosse stata
tempestivamente rilasciata e che, quindi, l'accertamento tributario fondato su
tali elementi fosse valido.
Nel senso di una tempestiva autorizzazione doveva essere, infatti, inteso il
documento, sul quale risultava apposta l'autorizzazione del giudice. Ne
contraddiceva con tale ricostruzione la presenza di una seconda autorizzazione
del 6 dicembre 1993, in quanto quest'ultima appariva come manifestazione di zelo
da parte degli investigatori.
Per quanto riguardava, infine, la nota con la quale, il 23 giugno 1994, la
Guardia di Finanza aveva segnalato all'ufficio finanziario che le notizie non
erano più coperte da segreto, documento che la difesa del contribuente sosteneva
costituire prova della mancata autorizzazione ex art. 33 del d.P.R. n.600 del
1973, veniva osservato che tale nota conteneva una semplice opinione, e non
poteva influire sulla validità di precedenti atti.
La questione sul punto dedotta era, comunque, inammissibile perché svolta per
la prima volta in appello;
- parimenti infondata era la tesi dell'invalidità della prima autorizzazione
in quanto rilasciata dal giudice per le indagini preliminari, e non dal pubblico
ministero, e in data in cui non era stato ancor pronunciato il rinvio a
giudizio (disposto il 2 dicembre 1993) e perdurava, pertanto, il segreto
sull'attività di indagine. Infatti, essendo gli atti già depositati presso
l'ufficio del giudice, e considerando che il rinvio a giudizio sarebbe stato
pronunciato pochi giorni dopo, era da ritenere che al 19 novembre 1993 il p.m.
avesse concluso le indagini, ne risultava che gli atti fossero stati trasmessi
al giudice per incombenti diversi da quelli relativi all'udienza preliminare.
Per altro verso, essendo conclusa la fase delle indagini preliminari, secondo
l'art.329 cod.proc.pen. non era più necessaria l'autorizzazione del giudice;
- l'eccezione di legittimità costituzionale del citato art.33, terzo comma,
perché emanato in contrasto con la legge delega (9 ottobre 1971, n.825) che non
conteneva alcuna norma volta a consentire al legislatore delegato di derogare al
segreto era manifestamente infondata. Infatti, l'art.10 della legge delega
fissa, in materia di accertamento tributario, una serie di criteri generali
(quattro), e una serie più numerosa di criteri specifici. I criteri generali
erano: l'adeguamento della disciplina vigente alle riforme previste dalla stessa
legge delega; la facilitazione dell'individuazione dei contribuenti e la
rilevazione della materia imponibile; l'assicurazione della prevenzione e della
repressione dell'evasione e della tutela dei contribuenti; la semplificazione
dei rapporti tributari nelle varie fasi. L'art.3, terzo comma, appariva emanato
in armonia col secondo e terzo criterio generale;
- nel merito, l'appellante aveva sostenuto che il primo giudice aveva
recepito acriticamente le conclusioni della sentenza della Cassazione 19 aprile
1995 n.4381. Infatti, a prescindere dalla rilevanza della illiceità della nuova
ricchezza, essa sarebbe sottoponibile ad imposizione solo se avesse
caratteristiche tali da essere ricondotta ad una delle categorie di cui
all'art.6 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n.917, che avrebbe innovato rispetto agli
articoli 1 e 80 del d.P.R. 29 settembre 1973, n.597, nel senso che, mentre nella
precedente disciplina sarebbero stati imponibili i redditi da qualsiasi fonte e
l'art.80 prevedeva i redditi diversi come categoria residuale, successivamente
il legislatore si sarebbe ispirato al principio della certezza del diritto,
adottando un metodo tassativamente casistico, eliminando all'art.1 del nuovo
t.u. il riferimento alla provenienza del reddito da qualsiasi fonte e
valorizzando all'art.81 il principio di tassatività. Inoltre, l'art.14 della
legge 24 dicembre 1993, n.537, avrebbe carattere innovativo, e non
interpretativo.
Tale tesi, secondo i giudici d'appello, era infondata.
Pur essendo in linea con una rigorosa interpretazione del principio di
stretta legalità tributaria, essa non si dava carico del problema della
sussunzione in uno dei generi intermedi, elencati come specie del genere redditi
residui dall'art.81 del t.u. 917/86.
L'ufficio aveva inserito il reddito nella figura prevista dalla lettera l)
dell'art.81 (" redditi derivanti ... dall'assunzione di obblighi di fare "),
integrando tale norma con l'art.14 della legge 24 dicembre 1993, n.537,
individuando in tal modo l'ipotesi normativa alla quale ricondurre il reddito
prodotto nel 1989.
Secondo la commissione regionale l'accertamento, pur esatto, partiva da una
errata ricostruzione della norma. Doveva, infatti, ritenersi applicabile solo la
lettera l) dell'art.81 t.u.i.r. e considerare il reddito come proveniente
dall'assunzione di obblighi di fare poiché, come emergeva dai documenti, tali
obblighi erano collegati a contratti aventi ad oggetto beni immobili di enti
pubblici e le obbligazioni conseguenti. Non rilevando il fatto che fossero o
meno di provenienza illecita;
- per risolvere il problema dell'applicabilità di detta fattispecie quando la
fonte del reddito sia illecita occorre integrare la disciplina del t.u.i.r.
917/86 con la disposizione contenuta nell'art.14, quarto comma, della legge
n.537/93.
Tale norma ha un tenore chiaramente interpretativo, e in tal senso si è
espressa la costante giurisprudenza di legittimità.
Nella specie non vi era dubbio che i redditi nascessero da illecito e che non
fossero stati sottoposti a confisca o a sequestro penale. Quanto al sequestro
disposto dalla Corte dei Conti, esso non impediva la qualificazione dei proventi
come reddito, avendo per oggetto, non le somme, ma il generico patrimonio del
Q.;
- quanto al requisito del possesso del danaro, posto dall'art.1 del d.P.R.
917/86, tale possesso non veniva meno.per il fatto che, come affermato dal Q.,
egli aveva agito come mandatario di un partito politico. Ciò equivaleva ad
ammettere il possesso, non rilevando una sostituzione tra soggetti, in forza di
un mandato sicuramente illecito;
- sul dedotto difetto di motivazione dell'accertamento per il criterio usato
dall'ufficio per imputare al 1989 una quota dei proventi complessivi, la
commissione regionale osservava che la divisione di tale ammontare per ciascuno
degli anni coincidenti con la loro acquisizione era, infatti, il sistema più
equo, rispettoso degli interessi del contribuente e del principio del buon
andamento dell'amministrazione.
Avverso tale sentenza N. Q. ha proposto ricorso per cassazione, sulla base di
sei mezzi d'annullamento.
L'Amministrazione Finanziaria ha resistito con controricorso.
2. I motivi di ricorso
2.1. Col primo motivo il ricorrente denuncia violazione degli articoli 2697 e
2729 cod. civ.; 7 d.l.vo 31 dicembre 1992, n. 546; 38 d.P.R. 29 settembre 1973,
n. 600; omessa e insufficiente motivazione; in relazione all'art. 360, n. 3, 4 e
5 cod. proc. Civ..
Lamenta che, mentre la commissione provinciale non ha esaminato il motivo
riguardante il difetto di prova della percezione del reddito, quella regionale
avrebbe esaminato tale censura solo indirettamente, affermando che la prova dei
fatti emergerebbe dalle indagini penali e dalle ammissioni di esso
contribuente.
Quanto al primo elemento, esso si riduce ad un'informativa della polizia
tributaria che egli era stato rinviato a giudizio per il reato di cui agli
articoli 317, 81 e 61 n.7 cod.pen. .
Quanto al secondo, nessuna ammissione confessoria risultava resa, avendo egli
sempre sostenuto che tutte le somme che alcuni. imprenditori avrebbero sborsato
erano state direttamente versate al Partito Socialista.
L'art. 38 del d.P.R. n.600/73 stabilisce che la rettifica della dichiarazione
deve essere giustificata in base a prove certe derivanti dalle indagini di cui i
agli articoli 32 e seguenti, o anche da presunzioni, purché gravi, precise e
concordanti.
Lamenta, inoltre, che l'ufficio non abbia acquisito la copia degli atti
istruttori del pubblico ministero.
Dagli stessi sarebbe, infatti, emerso che l'accusa era basata soltanto sulle
dichiarazioni degli imprenditori presunti concussi.
Inoltre, la sentenza emessa dal tribunale di Roma aveva ritenuto il reato di
corruzione, e non di concussione, ed aveva escluso che le c.d. tangenti fossero
state a lui consegnate, laddove tutti gl'imprenditori avevano versato le somme
direttamente al Partito Socialista, tramite il segretario amministrativo on.
B..
2.2. Col secondo motivo il ricorrente denuncia violazione degli articoli 112,
152, 153 e 154 cod.proc.civ.; 1, comma 2, d.l.vo 31 dicembre 1992, n.546, in
relazione all'art.360, n.4, cod.proc.civ.
Deduce che i documenti relativi all'autorizzazione da parte dell'A.G. di
utilizzare il materiale probatorio raccolto in sede penale a fini fiscali sia
stato consegnato dall'ufficio quando erano scaduti i termini assegnati
nell'ordinanza della commissione regionale, e ad anche dopo la scadenza del
termine di cui all'art.32 del d.l.vo n. 546/92, cui deve essere riconosciuta
natura perentoria, in forza dell'art.154 cod.proc.civ., applicabile al processo
tributario.
La commissione ha preso in esame la documentazione senza tener conto
dell'eccezione di tardività opposta dalla difesa del contribuente, violando,
così, l'art.112 cod.proc.civ.
2.3. Col terzo motivo il ricorrente, denunciando violazione dell'art.33 del
d.P.R. n.600 del 1973; dei principi sull'interpretazione contenuti negli
articoli 1362 e seguenti cod.civ.; omessa, insufficiente motivazione, in
relazione all'art.360, n.3 e n.5, cod.proc.civ., censura l'interpretazione data
dalla sentenza ai documenti che, secondo i giudici d'appello, conterrebbero
l'autorizzazione del giudice per le indagini preliminari, rilevando che
l'autorizzazione non risulterebbe apposta con la grafia del giudice; che,
inoltre, la comunicazione della Guardia di Finanza relativa alla chiusura delle
indagini dimostrava che nessuna autorizzazione era stata ottenuta in
precedenza.
2.4. Col quarto motivo, denunciando violazione degli articoli 112
cod.proc.civ.; 1, 6, 81 d.P.R. 22 dicembre 1986, n.917, e 14, comma 4, l. 24
dicembre 1993, n.357; in relazione all'art.360, n.3 e 4, cod.proc.civ., il
contribuente, pur ribadendo di non aver percepito alcun illecito provento,
ripropone la tesi della non riconducibilità dei redditi da fonte illecita alle
ipotesi previste dal t u del 1986.
Mentre ciò sarebbe stato possibile nella vigenza del d.P.R. 29 settembre
1973, n.597, applicando il combinato disposto degli articoli 1 e 80, col nuovo
regime tale possibilità sarebbe esclusa, non essendo possibile ricondurre tali
proventi ad una delle ipotesi regolate dall'art.81 del t.u. 917/86.
Secondo il ricorrente tale possibilità sarebbe stata reintrodotta
dall'art.14, comma 4, della l. n.537/93, la quale, come riconosciuto dalla
sentenza impugnata, ha natura innovativa e non interpretativa. La soluzione
adottata dai giudici d'appello, però, si fonda su una errata ricostruzione
dell'avviso di accertamento e delle difese dell'amministrazione. Infatti, cui
all'art.81, ma che vi rientravano in forza del citato art.14. La decisione
incorrerebbe, pertanto, in ultrapetizione.
La tesi seguita nella sentenza sarebbe, comunque, infondata. La
lettera l) dell'art.81 dispone, infatti, che rientrano tra i redditi diversi
previsti dall'art.6 "redditi derivanti da attività d lavoro autonomo non
esercitate abitualmente o dall'assunzione di obbligazioni di fare, non fare o
permettere". Perché possa configurarsi tale obbligazione, è necessario che la
stessa sia valida, e tale non può essere un comportamento illecito.
2.5. Col quinto motivo il ricorrente, denunciando violazione
degli articoli 81 t.u. n.917/86 e 14, comma 4, l.n.537/93, nonché vizi di
motivazione, in relazione all'art.360, comma 3 e 5, cod.proc.civ., premesso che
il citato art.14 esclude che i proventi derivanti da illecito sono esclusi
dall'imponibile se sottoposti a sequestro o confisca penale, e che, stante la
funzione disgiuntiva della locuzione "o", il sequestro è quello disposto in sede
civile, penale o amministrativa, censura la decisione impugnata, là dove ha
ritenuto irrilevante il sequestro disposto dalla Corte dei Conti.
Secondo il ricorrente, l'irrilevanza del detto sequestro non sarebbe da
condividere. La ratio della disposizione sarebbe, infatti, quella d'impedire che
l'autore dell'illecito possa profittare dell'effetto positivo dell'azione.
Pertanto, essendo stato sottoposto a sequestro il patrimonio dell'autore
dell'illecito al fine di recuperare le somme illecitamente riscosse,
l'imposizione non ha luogo.
Nel caso di specie, inoltre, il valore dei beni sequestrati è assai maggiore
dell'importo dei proventi illeciti che si assumono acquisiti.
2.6. Col sesto motivo, denunciando violazione de gli articoli 2698 cod.civ.;
1, 7 e 81 del t.u. n.917/86; 32 e seguenti, 38 del d.P.R. n.600/73; omessa e
insufficiente motivazione, in relazione all'art.360, n.3 e 5, cod.proc.civ., il
ricorrente censura la correttezza del criterio di imputazione di quota dei
proventi che complessivamente si affermano percepiti al 1989.
In tal modo sarebbe stato violato il principio dell'onere della prova,
incombendo soltanto all'ufficio la dimostrazione dell'effettiva afferenza a tale
anno.
Non essendo in grado di dare tale dimostrazione, l'ufficio non poteva fare
ricorso ad un criterio arbitrario.
MOTIVI DELLA DECISIONE
3.1. Il primo motivo è inammissibile, in quanto,con lo stesso, si tende ad
astenere un diretto sindacato sull'apprezzamento dei fatti e delle prove, non
consentito in sede di legittimità.
La commissione regionale, infatti, ha ritenuto che il Q. avesse avuto la
disponibilità dei proventi, non considerando rilevante, ai fini di escludere
tale disponibilità, il suo asserito ruolo di mandatario del Partito Socialista,
che sarebbe stato il reale destinatario delle somme pagate dagl'imprenditori.
Tale accertamento non può essere oggetto di diretto riesame in sede di
legittimità, non contenendo la sentenza alcun accenno al fatto, affermato dal
ricorrente, che i proventi sarebbero stati direttamente percepiti da altra
persona.
Sul diverso regime di valutazione delle prove nel processo penale e in quello
tributario la Corte richiama il principio affermato da una recente sentenza di e
questa Sezione (4 ottobre 2000, n.9665), secondo cui la tassazione dei proventi
da attività illecite può avvenire anche quando dalla sentenza penale di condanna
non è emerso in modo certo che le somme siano entrate nella disponibilità
dell'interessato. Il giudice tributario, quindi, può accertare tale
disponibilità anche su elementi presuntivi.
Sulla base dell'accertamento compiuto deve, pertanto, ritenersi immune da
rilievi la statuizione della percezione di un maggior reddito da parte del
Q..
3.2. I1 secondo e il terzo motivo, da esaminarsi congiuntamente, non possono
trovare accoglimento.
Deve, innanzitutto, ritenersi inammissibile la censura contenuta nel terzo
motivo, essendo la stessa diretta ad ottenere un riesame - non consentito in
sede di legittimità - sull'interpretazione dei documenti contenenti
l'autorizzazione del giudice dell'udienza preliminare ad utilizzare
documentazione acquisita nel procedimento penale.
I1 secondo motivo è, invece, infondato.
Nel processo tributario non vige un rigoroso principio dispositivo in materia
di prova, a differenza di quanto avviene per l'onere di affermazione. L'art.7,
primo comma, del d.l.vo 31 dicembre 1992, n.546, prevede che le commissioni
tributarie "ai fini istruttori e nei limiti dei fatti dedotti dalle parti,
esercitano tutte le facoltà di accesso, di richiesta di dati, di informazioni e
chiarimenti conferite agli uffici tributari o all'ente locale da ciascuna legge
d'imposta".
I1 terzo comma dello stesso articolo prevede che le commissioni tributarie
hanno sempre " facoltà di ordinare alle parti il deposito di documenti ritenuti
necessari per la decisione della controversia".
L'iniziativa di parte non è, pertanto, in un processo retto, almeno per
quanto concerne la prova, dalla Officialmaxime, un veicolo necessario per
l'acquisizione di documenti, per cui dalla scadenza del termine assegnato alla
parte per la produzione non deriva alcuna conseguenza in relazione
all'utilizzabilità dei documenti, una volta che gli stessi siano stati,
comunque, acquisiti.
3.4. Anche il quarto motivo è infondato.
Pur avendo la commissione tributaria regionale statuito che la qualificazione
dei proventi in questione come reddito non derivava dall'applicazione
(retroattiva) dell'art.14, quarto comma, della legge 24 dicembre 1993, n.537, ma
dall'art.81, lett.l), del d.P.R. n.917/86, la Corte, nell'esercizio del potere
correttivo della motivazione in diritto attribuitole dall'art.384, comma
secondo, cod.proc.civ., ritiene che, invece, sia tale applicabilità a fondare la
pretesa fiscale.
Sulla natura interpretativa - e conseguente applicabilità retroattiva - del
citato art.14, quarto comma, esiste una costante giurisprudenza della Corte
(sentenze 19 aprile 1995, n.4381i 13 dicembre 1995 n.12782; 13 dicembre 1996,
n.11148; 5 giugno 2000, n.7511; 9 agosto 2000, n.10480), e il Collegio non
ritiene, in mancanza di nuove e decisive ragioni, di discostarsi da tale
indirizzo.
3.5. Il quinto motivo è del pari infondato.
Il quarto comma dell'art.14 della legge 24 dicembre 1993, n.537, prevede che
nelle categorie di reddito contemplate nell'art.6 del t.u. n.917/86 devono
intendersi ricompresi anche i proventi da fatti illeciti " se non già sottoposti
a sequestro o confisca penale".
L'inesistenza di un provvedimento di confisca o di sequestro costituisce,
quindi, una condizione negativa per l'applicabilità del citato art.14, quarto
comma, giustificata dal fatto che il provvedimento ha sottratto al percettore di
somme di illecita provenienza il godimento o la disponibilità delle stesse.
Presupposto perché si verifichi tale fatto impeditivo (o se si preferisce,
estintivo) della pretesa tributaria è, quindi, la privazione della disponibilità
del bene da parte del percettore. Pertanto, l'avere il sequestro ordinato dalla
Corte dei Conti non significa che le somme illecitamente percepite non
costituiscano reddito, in quanto un bene, soprattutto quando è fungibile come il
danaro, può essere oggetto di godimento anche quando chi lo abbia percepito
abbia subito, come nel caso concreto, un provvedimento di sequestro dell'intero
patrimonio.
A nulla rileva, quindi, il fatto che il sequestro abbia colpito beni immobili
per un valore maggiore di quello delle illecite percezioni. Altro, infatti, è la
garanzia dell'adempimento dell'obbligazione risarcitoria per il danno all'erario
(che, comunque, non si estenderebbe automaticamente all'obbligazione tributaria,
anche perché il giudice contabile potrebbe non pronunciare condanna al
risarcimento dell'intero danno), altro è la natura reddituale dei proventi da
illecito, la quale non viene esclusa in conseguenza di un sequestro su
immobili.
Quanto all'onere della prova dell' avvenuta apprensione delle somme, sul
quale si discute se esso incomba all'amministrazione finanziaria o al
contribuente, la ricordata qualificazione del sequestro e della confisca penale
come fatti impeditivi o estintivi della pretesa fiscale (e, quindi, del potere
di accertamento dell'ufficio) comporta, in applicazione dell'art. 2697, secondo
comma, cod.civ. e tenuto conto delle speciali regole sulla prova del processo
tributario, l'onere del contribuente di affermare l'esistenza di tali fatti,
mentre, per quanto attiene alla prova degli stessi, l'iniziativa della parte può
essere sostituita o integrata da quella del giudice, ai sensi del già citato
art. 7 del d.l.vo n. 546/92. Orbene, nella specie il Q. non ha mai affermato che
le somme di danaro fossero state oggetto di materiale apprensione, in esecuzione
del provvedimento di sequestro.
3.6. Neppure il sesto motivo merita accoglimento, essendo il criterio usato
dall'ufficio per ripartire il totale delle indebite percezioni nei diversi anni
di riferimento del tutto logico e ragionevole, avendo la sentenza chiarito che
la non applicazione di tale criterio avrebbe condotto a risultati aberranti.
3.7. I1 ricorso dev'essere, pertanto, rigettato.
Poiché il controricorso, presentato tardivamente, deve essere dichiarato
inammissibile, nessuna statuizione è da adottarsi sulle spese.
PER QUESTI MOTIVI
La Corte di Cassazione; rigetta il ricorso principale e dichiara
inammissibile per tradività il controricorso; nulla sulle spese.
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