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REDDITO IMPONIBILE - PROVENTI DI ILLECITI

 

(Cassazione - Sezione Tributaria  - Sent. 16176/2000 - Presidente V. Carbone - Relatore E. Altieri)

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

L'ufficio distrettuale delle imposte dirette di Roma notificava a Q. N. avviso di accertamento in relazione all'anno 1989, determinando il reddito imponibile, dichiarato in lire 145.722.000, in lire 4.163.072.000, con aumento dell'imposta da lire 45.326.000 a lire 2.117.895.000 e con l'irrogazione di pene pecuniarie per lire 4.144.466.000.

L'ufficio teneva conto, fra l'altro, di percezioni illecite di danaro, risultanti da segnalazione del Nucleo Centrale di polizia tributaria della Guardia di Finanza. Come risulta dal presente ricorso, il Q. era stato rinviato al giudizio del tribunale di Roma per rispondere del reato di concussione aggravata continuata in concorso, ai sensi degli articoli 317, 110, 81 e 61 n.7 cod.pen., per aver percepito da diversi imprenditori (C. E., B. A., G. A., F. E., T. B., M. P., C. F. G., C. L., B. D., B. L. e D'A. A.), nel periodo compreso tra il 1987 il 1992, somme di danaro per un totale complessivo di oltre 17 miliardi di lire.

Il ricorso del Q. alla commissione tributaria provinciale di Roma veniva da questa rigettato, sulla considerazione che la confisca e il risarcimento del danno per percezioni illecite di danaro non influiscono sul reddito imponibile finche non si siano concretizzati; l'art.14, quarto comma, della legge 24 dicembre 1993, n.537, nel ricomprendere tra le categorie di reddito proventi derivanti da fatti, atti, attività qualificabili come illecito civile, penale o amministrativo, ne esclude, infatti, la tassabilità quando gli stessi siano stati sottoposti a confisca o a sequestro penale.

Poiché nella specie la confisca - pur obbligatoria - non era stata pronunciata, i proventi in questione dovevano ritenersi soggetti ad i.r.pe.f. e ad i.lo.r.. Infine, secondo la sentenza della Corte di Cassazione 8 febbraio 1995, n.4381, al citato art.14, quarto comma, doveva riconoscersi natura di norma interpretativa degli articoli 1 e 6 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n.917.

Con sentenza 22 marzo - 24 maggio 1999 la commissione tributaria regionale del Lazio rigettava l'appello del Q..

La sentenza, per quanto interessa l'oggetto del presente giudizio di cassazione, è così motivata:

- la censura relativa all'affermata inutilizzazione, ai fini dell'accertamento tributario, delle conoscenze acquisite in sede penale era infondata. Previo richiamo al testo dell'art.33, terzo comma, del d.P.R. 29 settembre 1973, n.600, era da ritenersi che la necessaria autorizzazione, in data 19 novembre 1993, del giudice per le indagini preliminari ad utilizzare ai fini fiscali i dati acquisiti nel procedimento relativo all'INADEL fosse stata tempestivamente rilasciata e che, quindi, l'accertamento tributario fondato su tali elementi fosse valido.

Nel senso di una tempestiva autorizzazione doveva essere, infatti, inteso il documento, sul quale risultava apposta l'autorizzazione del giudice. Ne contraddiceva con tale ricostruzione la presenza di una seconda autorizzazione del 6 dicembre 1993, in quanto quest'ultima appariva come manifestazione di zelo da parte degli investigatori.

Per quanto riguardava, infine, la nota con la quale, il 23 giugno 1994, la Guardia di Finanza aveva segnalato all'ufficio finanziario che le notizie non erano più coperte da segreto, documento che la difesa del contribuente sosteneva costituire prova della mancata autorizzazione ex art. 33 del d.P.R. n.600 del 1973, veniva osservato che tale nota conteneva una semplice opinione, e non poteva influire sulla validità di precedenti atti.

La questione sul punto dedotta era, comunque, inammissibile perché svolta per la prima volta in appello;

- parimenti infondata era la tesi dell'invalidità della prima autorizzazione in quanto rilasciata dal giudice per le indagini preliminari, e non dal pubblico ministero, e in data in cui  non era stato ancor pronunciato il rinvio a giudizio (disposto il 2 dicembre 1993) e perdurava, pertanto, il segreto sull'attività di indagine. Infatti, essendo gli atti già depositati presso l'ufficio del giudice, e considerando che il rinvio a giudizio sarebbe stato pronunciato pochi giorni dopo, era da ritenere che al 19 novembre 1993 il p.m. avesse concluso le indagini, ne risultava che gli atti fossero stati trasmessi al giudice per incombenti diversi da quelli relativi all'udienza preliminare. Per altro verso, essendo conclusa la fase delle indagini preliminari, secondo l'art.329 cod.proc.pen. non era più necessaria l'autorizzazione del giudice;

- l'eccezione di legittimità costituzionale del citato art.33, terzo comma, perché emanato in contrasto con la legge delega (9 ottobre 1971, n.825) che non conteneva alcuna norma volta a consentire al legislatore delegato di derogare al segreto era manifestamente infondata. Infatti, l'art.10 della legge delega fissa, in materia di accertamento tributario, una serie di criteri generali (quattro), e una serie più numerosa di criteri specifici. I criteri generali erano: l'adeguamento della disciplina vigente alle riforme previste dalla stessa legge delega; la facilitazione dell'individuazione dei contribuenti e la rilevazione della materia imponibile; l'assicurazione della prevenzione e della repressione dell'evasione e della tutela dei contribuenti; la semplificazione dei rapporti tributari nelle varie fasi. L'art.3, terzo comma, appariva emanato in armonia col secondo e terzo criterio generale;

- nel merito, l'appellante aveva sostenuto che il primo giudice aveva recepito acriticamente le conclusioni della sentenza della Cassazione 19 aprile 1995 n.4381. Infatti, a prescindere dalla rilevanza della illiceità della nuova ricchezza, essa sarebbe sottoponibile ad imposizione solo se avesse caratteristiche tali da essere ricondotta ad una delle categorie di cui all'art.6 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n.917, che avrebbe innovato rispetto agli articoli 1 e 80 del d.P.R. 29 settembre 1973, n.597, nel senso che, mentre nella precedente disciplina sarebbero stati imponibili i redditi da qualsiasi fonte e l'art.80 prevedeva i redditi diversi come categoria residuale, successivamente il legislatore si sarebbe ispirato al principio della certezza del diritto, adottando un metodo tassativamente casistico, eliminando all'art.1 del nuovo t.u. il riferimento alla provenienza del reddito da qualsiasi fonte e valorizzando all'art.81 il principio di tassatività. Inoltre, l'art.14 della legge 24 dicembre 1993, n.537, avrebbe carattere innovativo, e non interpretativo.

Tale tesi, secondo i giudici d'appello, era infondata.

Pur essendo in linea con una rigorosa interpretazione del principio di stretta legalità tributaria, essa non si dava carico del problema della sussunzione in uno dei generi intermedi, elencati come specie del genere redditi residui dall'art.81 del t.u. 917/86.

L'ufficio aveva inserito il reddito nella figura prevista dalla lettera l) dell'art.81 (" redditi derivanti ... dall'assunzione di obblighi di fare "), integrando tale norma con l'art.14 della legge 24 dicembre 1993, n.537, individuando in tal modo l'ipotesi normativa alla quale ricondurre il reddito prodotto nel 1989.

Secondo la commissione regionale l'accertamento, pur esatto, partiva da una errata ricostruzione della norma. Doveva, infatti, ritenersi applicabile solo la lettera l) dell'art.81 t.u.i.r. e considerare il reddito come proveniente dall'assunzione di obblighi di fare poiché, come emergeva dai documenti, tali obblighi erano collegati a contratti aventi ad oggetto beni immobili di enti pubblici e le obbligazioni conseguenti. Non rilevando il fatto che fossero o meno di provenienza illecita;

- per risolvere il problema dell'applicabilità di detta fattispecie quando la fonte del reddito sia illecita occorre integrare la disciplina del t.u.i.r. 917/86 con la disposizione contenuta nell'art.14, quarto comma, della legge n.537/93.

Tale norma ha un tenore chiaramente interpretativo, e in tal senso si è espressa la costante giurisprudenza di legittimità.

Nella specie non vi era dubbio che i redditi nascessero da illecito e che non fossero stati sottoposti a confisca o a sequestro penale. Quanto al sequestro disposto dalla Corte dei Conti, esso non impediva la qualificazione dei proventi come reddito, avendo per oggetto, non le somme, ma il generico patrimonio del Q.;

- quanto al requisito del possesso del danaro, posto dall'art.1 del d.P.R. 917/86, tale possesso non veniva meno.per il fatto che, come affermato dal Q., egli aveva agito come mandatario di un partito politico. Ciò equivaleva ad ammettere il possesso, non rilevando una sostituzione tra soggetti, in forza di un mandato sicuramente illecito;

- sul dedotto difetto di motivazione dell'accertamento per il criterio usato dall'ufficio per imputare al 1989 una quota dei proventi complessivi, la commissione regionale osservava che la divisione di tale ammontare per ciascuno degli anni coincidenti con la loro acquisizione era, infatti, il sistema più equo, rispettoso degli interessi del contribuente e del principio del buon andamento dell'amministrazione.

Avverso tale sentenza N. Q. ha proposto ricorso per cassazione, sulla base di sei mezzi d'annullamento.

L'Amministrazione Finanziaria ha resistito con controricorso.

2. I motivi di ricorso

2.1. Col primo motivo il ricorrente denuncia violazione degli articoli 2697 e 2729 cod. civ.; 7 d.l.vo 31 dicembre 1992, n. 546; 38 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600; omessa e insufficiente motivazione; in relazione all'art. 360, n. 3, 4 e 5 cod. proc. Civ..

Lamenta che, mentre la commissione provinciale non ha esaminato il motivo riguardante il difetto di prova della percezione del reddito, quella regionale avrebbe esaminato tale censura solo indirettamente, affermando che la prova dei fatti emergerebbe dalle indagini penali e dalle ammissioni di esso contribuente.

Quanto al primo elemento, esso si riduce ad un'informativa della polizia tributaria che egli era stato rinviato a giudizio per il reato di cui agli articoli 317, 81 e 61 n.7 cod.pen. .

Quanto al secondo, nessuna ammissione confessoria risultava resa, avendo egli sempre sostenuto che tutte le somme che alcuni. imprenditori avrebbero sborsato erano state direttamente versate al Partito Socialista.

L'art. 38 del d.P.R. n.600/73 stabilisce che la rettifica della dichiarazione deve essere giustificata in base a prove certe derivanti dalle indagini di cui i agli articoli 32 e seguenti, o anche da presunzioni, purché gravi, precise e concordanti.

Lamenta, inoltre, che l'ufficio non abbia acquisito la copia degli atti istruttori del pubblico ministero.

Dagli stessi sarebbe, infatti, emerso che l'accusa era basata soltanto sulle dichiarazioni degli imprenditori presunti concussi.

Inoltre, la sentenza emessa dal tribunale di Roma aveva ritenuto il reato di corruzione, e non di concussione, ed aveva escluso che le c.d. tangenti fossero state a lui consegnate, laddove tutti gl'imprenditori avevano versato le somme direttamente al Partito Socialista, tramite il segretario amministrativo on. B..

2.2. Col secondo motivo il ricorrente denuncia violazione degli articoli 112, 152, 153 e 154 cod.proc.civ.; 1, comma 2, d.l.vo 31 dicembre 1992, n.546, in relazione all'art.360, n.4, cod.proc.civ.

Deduce che i documenti relativi all'autorizzazione da parte dell'A.G. di utilizzare il materiale probatorio raccolto in sede penale a fini fiscali sia stato consegnato dall'ufficio quando erano scaduti i termini assegnati nell'ordinanza della commissione regionale, e ad anche dopo la scadenza del termine di cui all'art.32 del d.l.vo n. 546/92, cui deve essere riconosciuta natura perentoria, in forza dell'art.154 cod.proc.civ., applicabile al processo tributario.

La commissione ha preso in esame la documentazione senza tener conto dell'eccezione di tardività opposta dalla difesa del contribuente, violando, così, l'art.112 cod.proc.civ.

2.3. Col terzo motivo il ricorrente, denunciando violazione dell'art.33 del d.P.R. n.600 del 1973; dei principi sull'interpretazione contenuti negli articoli 1362 e seguenti cod.civ.; omessa, insufficiente motivazione, in relazione all'art.360, n.3 e n.5, cod.proc.civ., censura l'interpretazione data dalla sentenza ai documenti che, secondo i giudici d'appello, conterrebbero l'autorizzazione del giudice per le indagini preliminari, rilevando che l'autorizzazione non risulterebbe apposta con la grafia del giudice; che, inoltre, la comunicazione della Guardia di Finanza relativa alla chiusura delle indagini dimostrava che nessuna autorizzazione era stata ottenuta in precedenza.

2.4. Col quarto motivo, denunciando violazione degli articoli 112 cod.proc.civ.; 1, 6, 81 d.P.R. 22 dicembre 1986, n.917, e 14, comma 4, l. 24 dicembre 1993, n.357; in relazione all'art.360, n.3 e 4, cod.proc.civ., il contribuente, pur ribadendo di non aver percepito alcun illecito provento, ripropone la tesi della non riconducibilità dei redditi da fonte illecita alle ipotesi previste dal t u del 1986.

Mentre ciò sarebbe stato possibile nella vigenza del d.P.R. 29 settembre 1973, n.597, applicando il combinato disposto degli articoli 1 e 80, col nuovo regime tale possibilità sarebbe esclusa, non essendo possibile ricondurre tali proventi ad una delle ipotesi regolate dall'art.81 del t.u. 917/86.

Secondo il ricorrente tale possibilità sarebbe stata reintrodotta dall'art.14, comma 4, della l. n.537/93, la quale, come riconosciuto dalla sentenza impugnata, ha natura innovativa e non interpretativa. La soluzione adottata dai giudici d'appello, però, si fonda su una errata ricostruzione dell'avviso di accertamento e delle difese dell'amministrazione. Infatti, cui all'art.81, ma che vi rientravano in forza del citato art.14. La decisione incorrerebbe, pertanto, in ultrapetizione.

La tesi seguita nella sentenza sarebbe, comunque, infondata. La lettera l) dell'art.81 dispone, infatti, che rientrano tra i redditi diversi previsti dall'art.6 "redditi derivanti da attività d lavoro autonomo non esercitate abitualmente o dall'assunzione di obbligazioni di fare, non fare o permettere". Perché possa configurarsi tale obbligazione, è necessario che la stessa sia valida, e tale non può essere un comportamento illecito.

2.5. Col quinto motivo il ricorrente, denunciando violazione degli articoli 81 t.u. n.917/86 e 14, comma 4, l.n.537/93, nonché vizi di motivazione, in relazione all'art.360, comma 3 e 5, cod.proc.civ., premesso che il citato art.14 esclude che i proventi derivanti da illecito sono esclusi dall'imponibile se sottoposti a sequestro o confisca penale, e che, stante la funzione disgiuntiva della locuzione "o", il sequestro è quello disposto in sede civile, penale o amministrativa, censura la decisione impugnata, là dove ha ritenuto irrilevante il sequestro disposto dalla Corte dei Conti.

Secondo il ricorrente, l'irrilevanza del detto sequestro non sarebbe da condividere. La ratio della disposizione sarebbe, infatti, quella d'impedire che l'autore dell'illecito possa profittare dell'effetto positivo dell'azione. Pertanto, essendo stato sottoposto a sequestro il patrimonio dell'autore dell'illecito al fine di recuperare le somme illecitamente riscosse, l'imposizione non ha luogo.

Nel caso di specie, inoltre, il valore dei beni sequestrati è assai maggiore dell'importo dei proventi illeciti che si assumono acquisiti.

2.6. Col sesto motivo, denunciando violazione de gli articoli 2698 cod.civ.; 1, 7 e 81 del t.u. n.917/86; 32 e seguenti, 38 del d.P.R. n.600/73; omessa e insufficiente motivazione, in relazione all'art.360, n.3 e 5, cod.proc.civ., il ricorrente censura la correttezza del criterio di imputazione di quota dei proventi che complessivamente si affermano percepiti al 1989.

In tal modo sarebbe stato violato il principio dell'onere della prova, incombendo soltanto all'ufficio la dimostrazione dell'effettiva afferenza a tale anno.

Non essendo in grado di dare tale dimostrazione, l'ufficio non poteva fare ricorso ad un criterio arbitrario.

MOTIVI DELLA DECISIONE

3.1. Il primo motivo è inammissibile, in quanto,con lo stesso, si tende ad astenere un diretto sindacato sull'apprezzamento dei fatti e delle prove, non consentito in sede di legittimità.

La commissione regionale, infatti, ha ritenuto che il Q. avesse avuto la disponibilità dei proventi, non considerando rilevante, ai fini di escludere tale disponibilità, il suo asserito ruolo di mandatario del Partito Socialista, che sarebbe stato il reale destinatario delle somme pagate dagl'imprenditori. Tale accertamento non può essere oggetto di diretto riesame in sede di legittimità, non contenendo la sentenza alcun accenno al fatto, affermato dal ricorrente, che i proventi sarebbero stati direttamente percepiti da altra persona.

Sul diverso regime di valutazione delle prove nel processo penale e in quello tributario la Corte richiama il principio affermato da una recente sentenza di e questa Sezione (4 ottobre 2000, n.9665), secondo cui la tassazione dei proventi da attività illecite può avvenire anche quando dalla sentenza penale di condanna non è emerso in modo certo che le somme siano entrate nella disponibilità dell'interessato. Il giudice tributario, quindi, può accertare tale disponibilità anche su elementi presuntivi.

Sulla base dell'accertamento compiuto deve, pertanto, ritenersi immune da rilievi la statuizione della percezione di un maggior reddito da parte del Q..

3.2. I1 secondo e il terzo motivo, da esaminarsi congiuntamente, non possono trovare accoglimento.

Deve, innanzitutto, ritenersi inammissibile la censura contenuta nel terzo motivo, essendo la stessa diretta ad ottenere un riesame - non consentito in sede di legittimità - sull'interpretazione dei documenti contenenti l'autorizzazione del giudice dell'udienza preliminare ad utilizzare documentazione acquisita nel procedimento penale.

I1 secondo motivo è, invece, infondato.

Nel processo tributario non vige un rigoroso principio dispositivo in materia di prova, a differenza di quanto avviene per l'onere di affermazione. L'art.7, primo comma, del d.l.vo 31 dicembre 1992, n.546, prevede che le commissioni tributarie "ai fini istruttori e nei limiti dei fatti dedotti dalle parti, esercitano tutte le facoltà di accesso, di richiesta di dati, di informazioni e chiarimenti conferite agli uffici tributari o all'ente locale da ciascuna legge d'imposta".

I1 terzo comma dello stesso articolo prevede che le commissioni tributarie hanno sempre " facoltà di ordinare alle parti il deposito di documenti ritenuti necessari per la decisione della controversia".

L'iniziativa di parte non è, pertanto, in un processo retto, almeno per quanto concerne la prova, dalla Officialmaxime, un veicolo necessario per l'acquisizione di documenti, per cui dalla scadenza del termine assegnato alla parte per la produzione non deriva alcuna conseguenza in relazione all'utilizzabilità dei documenti, una volta che gli stessi siano stati, comunque, acquisiti.

3.4. Anche il quarto motivo è infondato.

Pur avendo la commissione tributaria regionale statuito che la qualificazione dei proventi in questione come reddito non derivava dall'applicazione (retroattiva) dell'art.14, quarto comma, della legge 24 dicembre 1993, n.537, ma dall'art.81, lett.l), del d.P.R. n.917/86, la Corte, nell'esercizio del potere correttivo della motivazione in diritto attribuitole dall'art.384, comma secondo, cod.proc.civ., ritiene che, invece, sia tale applicabilità a fondare la pretesa fiscale.

Sulla natura interpretativa - e conseguente applicabilità retroattiva - del citato art.14, quarto comma, esiste una costante giurisprudenza della Corte (sentenze 19 aprile 1995, n.4381i 13 dicembre 1995 n.12782; 13 dicembre 1996, n.11148; 5 giugno 2000, n.7511; 9 agosto 2000, n.10480), e il Collegio non ritiene, in mancanza di nuove e decisive ragioni, di discostarsi da tale indirizzo.

3.5. Il quinto motivo è del pari infondato.

Il quarto comma dell'art.14 della legge 24 dicembre 1993, n.537, prevede che nelle categorie di reddito contemplate nell'art.6 del t.u. n.917/86 devono intendersi ricompresi anche i proventi da fatti illeciti " se non già sottoposti a sequestro o confisca penale".

L'inesistenza di un provvedimento di confisca o di sequestro costituisce, quindi, una condizione negativa per l'applicabilità del citato art.14, quarto comma, giustificata dal fatto che il provvedimento ha sottratto al percettore di somme di illecita provenienza il godimento o la disponibilità delle stesse.

Presupposto perché si verifichi tale fatto impeditivo (o se si preferisce, estintivo) della pretesa tributaria è, quindi, la privazione della disponibilità del bene da parte del percettore. Pertanto, l'avere il sequestro ordinato dalla Corte dei Conti non significa che le somme illecitamente percepite non costituiscano reddito, in quanto un bene, soprattutto quando è fungibile come il danaro, può essere oggetto di godimento anche quando chi lo abbia percepito abbia subito, come nel caso concreto, un provvedimento di sequestro dell'intero patrimonio.

A nulla rileva, quindi, il fatto che il sequestro abbia colpito beni immobili per un valore maggiore di quello delle illecite percezioni. Altro, infatti, è la garanzia dell'adempimento dell'obbligazione risarcitoria per il danno all'erario (che, comunque, non si estenderebbe automaticamente all'obbligazione tributaria, anche perché il giudice contabile potrebbe non pronunciare condanna al risarcimento dell'intero danno), altro è la natura reddituale dei proventi da illecito, la quale non viene esclusa in conseguenza di un sequestro su immobili.

Quanto all'onere della prova dell' avvenuta apprensione delle somme, sul quale si discute se esso incomba all'amministrazione finanziaria o al contribuente, la ricordata qualificazione del sequestro e della confisca penale come fatti impeditivi o estintivi della pretesa fiscale (e, quindi, del potere di accertamento dell'ufficio) comporta, in applicazione dell'art. 2697, secondo comma, cod.civ. e tenuto conto delle speciali regole sulla prova del processo tributario, l'onere del contribuente di affermare l'esistenza di tali fatti, mentre, per quanto attiene alla prova degli stessi, l'iniziativa della parte può essere sostituita o integrata da quella del giudice, ai sensi del già citato art. 7 del d.l.vo n. 546/92. Orbene, nella specie il Q. non ha mai affermato che le somme di danaro fossero state oggetto di materiale apprensione, in esecuzione del provvedimento di sequestro.

3.6. Neppure il sesto motivo merita accoglimento, essendo il criterio usato dall'ufficio per ripartire il totale delle indebite percezioni nei diversi anni di riferimento del tutto logico e ragionevole, avendo la sentenza chiarito che la non applicazione di tale criterio avrebbe condotto a risultati aberranti.

3.7. I1 ricorso dev'essere, pertanto, rigettato.

Poiché il controricorso, presentato tardivamente, deve essere dichiarato inammissibile, nessuna statuizione è da adottarsi sulle spese.

PER QUESTI MOTIVI

La Corte di Cassazione; rigetta il ricorso principale e dichiara inammissibile per tradività il controricorso; nulla sulle spese.