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IMPOSTA DI REGISTRO - TERMINE DI DECADENZA PER L'AVVISO DI
LIQUIDAZIONE DELLA MAGGIORE SOMMA DOVUTA IN ASSENZA DEL DIRITTO AI BENEFICI
PREVISTI PER L'ACQUISTO DELLA PRIMA CASA.
( Cassazione - Sezione Unite Civili - Sent. n. 1196/2000 - Presidente A.
Vela - Relatore G. Graziadei )
SVOLGIMENTO DEL PROCESSO
L'Ufficio del registro di Roma, con avviso di liquidazione notificato il 19
febbraio 1992, ha dichiarato G. R. decaduto dai benefici, che aveva ottenuto, ai
sensi dell'art. 1 sesto comma della legge 22 aprile 1982 n. 168, in sede di
registrazione il 23 settembre 1982 dell'atto di acquisto di una porzione
immobiliare a destinazione abitativa; ha dedotto, a sostegno di quella
declaratoria, che il compratore non aveva attuato il proposito, enunciato nel
contratto, di utilizzare il bene come propria abitazione; ha conseguenzialmente
liquidato e richiesto la somma di lire 23.720.840, per differenza d'imposta,
soprattassa ed interessi.
L'avviso è stato impugnato davanti alla Commissione tributaria
di primo grado di Roma dal R., il quale ha sostenuto la tardività della pretesa
impositiva, per effetto del decorso di oltre tre anni dal giorno della
registrazione della compravendita, e comunque l'infondatezza della medesima,
sotto il profilo che il requisito del trattamento agevolato, consistente
nell'effettivo impiego abitativo dell'appartamento, è ravvisabile anche quando
il bene sia goduto dal coniuge e dai figli dell'acquirente. Ha precisato il R.
che tale situazione si era nella specie verificata fin dal 1976 (quando
conduceva in locazione l'immobile poi comprato), in adempimento di specifiche
clausole della separazione personale intervenuta con la moglie (successivamente
confermate nel giudizio di divorzio).
L'impugnazione è stata respinta dalla Commissione di primo
grado.
La Commissione tributaria regionale del Lazio, con sentenza del 27 maggio-16
luglio 1997, ha rigettato l'appello proposto dal contribuente, osservando che
l'avviso riguardava imposta di tipo principale, era stato tempestivamente
notificato nel rispetto del termine decennale di prescrizione posto dall'art. 78
del d.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, ed era inoltre legittimo, in quanto i predetti
benefici non potevano prescindere dalla personale utilizzazione dell'immobile da
parte del compratore.
Il R., con ricorso notificato il 13 gennaio 1998 ed articolato
in tre motivi, ha chiesto la cassazione della pronuncia della Commissione
regionale.
Il ricorrente, con il primo ed il secondo motivo
d'impugnazione, ha riproposto l'assunto secondo cui il suddetto requisito della
tassazione agevolata, anche alla luce dei principi fissati in tema di diritto
d'abitazione dall'art. 1022 cod. civ., sussiste pure quando si fruisca
dell'appartamento per soddisfare le esigenze abitative di componenti del nucleo
familiare, incluso il coniuge in regime di separazione.
Con il terzo motivo del ricorso, ha rinnovato la tesi della decadenza
dell'Ufficio, per aver esercitato la pretesa creditoria dopo il termine di
decadenza di tre anni dal giorno della registrazione del contratto, a suo avviso
operante per la natura suppletiva dell'imposta richiesta.
L'Amministrazione delle finanze ha presentato controricorso,
esprimendo adesione alla sentenza della Commissione regionale anche in ordine
alla ritenuta applicabilità della prescrizione decennale.
Il ricorso, già assegnato alla Sezione prima civile, è stato
rimesso a queste Sezioni unite, a seguito di ordinanza di detta Sezione prima
del 18 agosto 1999, per la presenza di divergenti orientamenti nella
giurisprudenza di cassazione sulla questione preliminare sollevata con il terzo
motivo del ricorso.
Il R. ha depositato memoria.
MOTIVI DELLA DECISIONE
La legge 22 aprile 1982 n. 168, recante misure fiscali per lo
sviluppo dell'edilizia abitativa, favorisce, con l'art. 1 sesto comma, fino al
31 dicembre 1983, l'acquisto della cosiddetta prima casa, sottoponendolo
all'imposta proporzionale di registro con aliquota inferiore (due per cento) a
quella in via generale stabilita per i trasferimenti immobiliari a titolo
oneroso, nonché alle imposte ipotecarie e catastali in misura fissa; subordina
il trattamento agevolato alla destinazione ad abitazione non di lusso del
fabbricato o della porzione del fabbricato oggetto del trasferimento, alla
qualità del venditore di persona fisica che non agisca nell'esercizio d'impresa,
arte o professione, ed inoltre a specifica dichiarazione che il compratore,
sempre persona fisica, deve inserire nell'atto, circa la mancanza di possesso di
altro immobile ad uso abitativo nel comune di residenza od in quello (se
diverso) di svolgimento della propria attività prevalente, il mancato godimento
in altra occasione dello stesso beneficio, l'intento di adibire il bene
acquistato a personale abitazione; in caso di dichiarazione "mendace", prevede
la debenza delle imposte nella misura ordinaria ed una soprattassa del trenta
per cento.
Queste agevolazioni, è opportuno ricordare, sono state reintrodotte, con
alcune varianti, dall'art. 2 primo comma del d.1. 7 febbraio 1985 n. 12,
convertito, con modificazioni, in legge 5 aprile 1985 n. 118, e dalle successive
disposizioni di proroga, poi dall'art. 3 della legge 31 dicembre 1991 n. 415, e,
da ultimo, dall'art. 1 quarto comma della parte prima della tariffa allegata al
d.P.R. 26 aprile 1986 n. 131 e dalla relativa nota n. 2 bis, aggiunti dall'art.
16 del d.1. 22 maggio 1993 n. 155, convertito, con modificazioni, in legge 19
luglio 1993 n. 243, e più volte riformulati (v. art. 3 centotrentunesimo comma
della legge 28 dicembre 1995 n. 549 ed art. 7 sesto comma della legge 23
dicembre 1999 n. 488).
I1 contrasto giurisprudenziale, che queste Sezioni unite sono chiamate a
comporre, investe il quesito se l'iniziativa dell'ufficio del registro, rivolta
a denunciare il mendacio dell'acquirente e la perdita dei benefici in precedenza
automaticamente accordati sulla scorta delle sue dichiarazioni, nonché a
liquidare le ulteriori imposte e le soprattasse, sia soggetta a decadenza
triennale, ai sensi dell'art. 74 secondo comma del d.P.R. 26 ottobre 1972 n.
634, o delle analoghe disposizioni dell'art. 76 secondo comma del d.P.R. 26
aprile 1986 n. 131 (prima delle modificazioni apportate dall'art. 3
centotrentacinquesimo comma della legge 28 dicembre 1995 n. 549 e dall'art. 24
della legge 18 febbraio 1999 n. 28), ovvero a prescrizione decennale, ai sensi
dell'art. 76 di detto d.P.R. n. 634 del 1972, o dell'analoga norma dell'art. 78
di detto d.P.R. n. 131 del 1986.
Il contrasto è insorto con riferimento a rapporti regolati
dalla normativa del 1986, ma si pone, negli stessi termini, anche rispetto a
rapporto che ricada, come quello oggetto della presente causa, nella disciplina
del 1972, per la sostanziale coincidenza sul punto delle relative
disposizioni.
L'applicabilità della decadenza triennale è stata ritenuta dalla Sezione
prima con la sentenza 17 settembre 1998 n. 9280, nella quale si è considerato
che l'art. 78 del d.P.R. n. 131 del 1986, riguardando la prescrizione di crediti
in precedenza definitivamente accertati, non è riferibile all'avviso di
liquidazione emesso proprio al fine di accertare la perdita del beneficio ed il
maggior credito d'imposta; su tale premessa, si è affermato che detto avviso
rientra nelle disposizioni dell'art. 76 secondo comma della stesso d.P.R. n. 131
del 1986, con la conseguenza che "l'imposta deve essere richiesta, a pena di
decadenza, entro il termine di tre anni, decorrente, per gli atti presentati per
la registrazione, dalla richiesta di essa".
Nel senso dell'operatività della decadenza triennale si sono
espresse anche le successive sentenze 23 luglio 1999 n. 7947 della stessa
Sezione prima e 7 luglio 2000 n. 9149 della Sezione quinta, le quali hanno
fissato il decorso del termine, rispettivamente, dal giorno dell'istanza di
registrazione e dal giorno della registrazione medesima.
Per l'altra soluzione, cioè per la prescrizione decennale, ha
optato la Sezione prima con la sentenza 21 maggio 1999 n. 4944.
L'applicazione dell'art. 78 del d.P.R. n. 131 1986, si è osservato nella
pronuncia da ultimo menzionata, discende dalla non inquadrabilità, nei tassativi
casi contemplati dal precedente art. 76 secondo comma, dell'avviso di
liquidazione emesso per far valere la perdita dell'agevolazione inerente
all'acquisto della prima casa; l'imposta richiesta con tale avviso non è infatti
principale, perché non viene liquidata al momento della registrazione, non è
suppletiva, perché non si correla ad errori od omissioni dell'ufficio, e non è
nemmeno complementare, nella limitata accezione adottata dalla lett. b) di detto
art. 76 con esclusivo riferimento all'accertamento di maggior valore del bene
trasferito.
I1 contrasto deve trovare composizione con l'avallo del primo dei riportati
indirizzi, circa l'affermazione dell'operatività della decadenza triennale, ma
con l'individuazione di regole in parte divergenti per quanto attiene al decorso
del termine.
L'art. 74 della normativa del 1972, al pari dell'art. 76 della normativa del
1986, si occupa della "decadenza dell'azione della finanza" diretta a reclamare
l'imposta di registro, e, con i primi due commi, nell'ordine riguardanti la
richiesta dell'imposta medesima per gli atti soggetti a registrazione in termine
fisso e non presentati e per gli atti presentati per la registrazione,
stabilisce termini di decadenza di cinque e di tre anni.
Queste previsioni di decadenza, rispetto agli atti da
presentarsi o presentati per la registrazione, includono ogni ipotesi
d'iniziativa del soggetto impositore, in quanto sono dettate per la "richiesta"
dell'ufficio, senza delimitazioni od eccezioni in relazione all'oggetto della
richiesta stessa, mentre, come appresso si dirà, conferiscono rilevanza a tale
oggetto al diverso fine del decorso dei termini, e così abbracciano l'intera
area dei provvedimenti, che esprimano, per gli atti considerati, esercizio del
potere impositivo, a fronte del verificarsi dei presupposti del credito
tributario, e che siano rivolti alla formazione del titolo per l'esazione del
credito stesso, ove il contribuente non li impugni in giudizio o li impugni con
esito sfavorevole.
L'ampiezza di dette previsioni decadenziali, del resto
caratterizzante le similari norme che stabiliscono termini per il provvedimento
impositivo nell'ambito di ciascuna disciplina di tassazione diretta od
indiretta, risponde all'irrinunciabile esigenza di porre scadenze perentorie per
l'atto dell'ufficio, allo scopo di assicurare certezza al rapporto ed insieme
tutelare il contribuente con la predeterminazione del tempo massimo del suo
assoggettamento all'atto stesso.
L'indicata portata generale delle norme sulla decadenza, la
loro funzione ed il loro riferimento in generale alla richiesta dell'ufficio,
unitamente alla radicale diversità dell'istituto della decadenza rispetto a
quello della prescrizione (l'uno correlato alla necessità obiettiva di non
consentire il compimento dell'atto oltre una certa scadenza, l'altro ad un
presuntivo abbandono del diritto per il protrarsi dell'inerzia del titolare),
non consentono di far riferimento, per il tempo dell'emanazione del
provvedimento integrante esercizio di potere impositivo, alle disposizioni
dettate al diverso scopo di fissare la prescrizione del credito d'imposta, una
volta che sia incontestabilmente insorto in dipendenza dell'esercizio del potere
stesso.
Il tempo per l'avviso di liquidazione in esame, pertanto,
trattandosi di richiesta dell'ufficio inerente ad atto sottoposto alla
registrazione, è il triennio di decadenza, contemplato dall'art. 74 secondo
comma del d.P.R. n. 634 del 1972, e poi dall'art. 76 secondo comma del d.P.R. n.
131 del 1986, non il decennio di prescrizione, che gli artt. 76 e 78 delle
rispettive normative esplicitamente stabiliscono al distinto fine di riscuotere
l'imposta definitivamente accertata, cioè di esigere il soddisfacimento del
credito portato da un precedente atto d'imposizione, non contestato
giudizialmente dal contribuente, o contestato con insuccesso (in tutto od in
parte), e come tale divenuto titolo esecutivo.
Per quanto concerne il decorso del termine di decadenza di tre anni, va
premesso che l'art. 40 del d.P.R. n. 634 del 1972, al pari dell'art. 42 del
d.P.R. n. 131 del 1986, definisce come principale l'imposta liquidata al momento
della registrazione, come suppletiva l'imposta applicata successivamente per
correggere errori od omissioni dell'ufficio, e come complementare l'imposta
applicata in ogni altro caso.
I1 predetto art. 74 secondo comma (come l'art. 76 secondo comma della
legislazione posteriore), dopo aver stabilito la decadenza triennale per la
richiesta d'imposta relativa ad atti prodotti per la registrazione, contiene tre
ulteriori disposizioni inerenti al dies a quo del triennio, che viene fissato
nel giorno della domanda di registrazione, per l'imposta principale, nel giorno
in cui è divenuto definitivo l'accertamento di maggior valore od è stato
presentata la denuncia di cui all'art. 18 (poi art. 19), per l'imposta
complementare, e, infine, nel giorno della registrazione ovvero della
presentazione della citata denuncia, per l'imposta suppletiva.
Questa dettagliata disciplina del termine iniziale del triennio
di decadenza non comprende tutte le richieste che possono essere formulate
dall'ufficio, lasciando fuori quelle di tipo complementare (secondo la riportata
definizione di carattere residuale dell'imposta complementare), ove non derivino
da accertamento di maggiore valore del bene alienato o da denuncia da parte del
contribuente di eventi implicanti ulteriore liquidazione.
Configura richiesta d'imposta complementare, distinta da quelle
specificamente considerate dall'art.74 secondo comma (o dall'art. 76 secondo
comma), l'avviso di liquidazione, con cui l'ufficio del registro, adducendo la
decadenza del contribuente dal beneficio della tassazione con aliquota ridotta,
determini l'imposta con aliquota ordinaria, ed i relativi accessori,
reclamandone il pagamento.
Detta pretesa, infatti, non è principale, in quanto non è
avanzata al momento della registrazione, o comunque trova sostegno in fatti o
riscontri successivi; non è suppletiva, dato che, basandosi su circostanze
nuove, o comunque rivedendo a posteriori il criterio di liquidazione in
precedenza legittimamente seguito, non è rivolta ad emendare sviste od omissioni
commesse in sede di registrazione; non è complementare, nel circoscritto
significato sopra indicato, non ricollegandosi a rettifiche del valore od a
notizie fornite dal contribuente circa il sopraggiungere dopo il contratto di
altri presupposti impositivi.
La richiesta in discorso, quindi, rientra nella previsione
della decadenza triennale, ma non trova specifiche regole inerenti alla
decorrenza iniziale del termine.
La carenza di peculiari disposizioni sul decorso della
decadenza, non potendosi tradurre in esclusione della decadenza medesima, in
ragione di quanto dinanzi evidenziato sulla valenza generale della relativa
previsione, comporta, per tale decorso, l'operatività delle comuni norme
dell'ordinamento (artt. 2964 e segg. cod. civ.), in forza delle quali il termine
di decadenza, inderogabilmente assegnato per porre in essere un determinato atto
od un determinato comportamento, è computabile a partire dal momento in cui
sussista il potere di compiere o tenere l'atto od il comportamento stesso.
Facendosi applicazione di dette norme generali, e così fissandosi la
decorrenza del triennio di decadenza dalla data in cui l'ufficio del registro
abbia facoltà di contestare al contribuente la perdita del trattamento agevolato
in dipendenza di mendacio, si deve distinguere a seconda che tale mendacio
riguardi la condizione della "impossidenza" o del mancato godimento in altra
occasione della stessa agevolazione, oppure attenga al proposito abitativo.
Nelle prime due ipotesi, l'acquirente enuncia nel contratto
come inesistenti fatti in realtà esistenti.
L'inerenza della falsità della dichiarazione a situazioni in
corso al momento della registrazione, se non tocca la liquidazione dell'imposta
a tariffa ridotta, per quanto sopra detto circa l'automaticità dei benefici,
implica l'insorgere, a partire dallo stesso momento, della facoltà dell'ufficio
di accertare la verità, contestando la "possidenza" od il precorso godimento
dell'agevolazione.
La data della registrazione della compravendita segna dunque la
nascita della possibilità (e del dovere) dell'ufficio di acclarare la non
spettanza dei beneficio, richiedendo il versamento della maggiore somma dovuta
in applicazione dell'aliquota ordinaria (e della soprattassa); quella data è il
giorno iniziale dei tre anni di decadenza.
Nella terza ipotesi, quella del mendacio relativo alla dichiarazione con cui
1'acquirente si impegna ad utilizzare il bene come propria abitazione, detto
giorno iniziale può trovare una collocazione diversa.
La norma agevolatrice, attribuendo rilevanza in sede di
registrazione alla semplice allegazione del progetto abitativo ed alla sua
potenziale attuabilità, non pone scadenze predeterminate per l'attuazione di
esso, non trascurando che la concreta utilizzazione dell'immobile ad abitazione
dell'acquirente può essere immediatamente successiva al contratto, ma può anche
implicare un certo lasso di tempo, da quello minimo occorrente per il trasloco,
a quello maggiore che sia richiesto da lavori di restauro o ristrutturazione, a
quello ancora più lungo che sia imposto dalla momentanea indisponibilità del
bene per effetto di temporanei diritti di godimento ad altri spettanti o di
altre analoghe cause.
La carenza di scadenze prefissate non comporta però
l'indefinita opponibilità del proposito abitativo, che tradirebbe la lettera e
la ratio della norma di agevolazione, ed esige il riferimento a parametri di
ragionevolezza e buona fede, correlati alle circostanze delle vicende di
specie.
Ne deriva che la dichiarazione del compratore sul proprio intento di abitare
la casa può essere ab origine mendace, in presenza di fatti coevi che mostrino
l'insussistenza del progetto abitativo o la sua inattuabilità fin dal momento in
cui viene enunciato, come quando sia già in atto una diversa scelta sulla
destinazione del bene, ma può essere inizialmente veritiera, per divenire poi
mendace a seguito del sopraggiungere di fatti (prevedibili o meno all'epoca del
contratto) che evidenzino l'abbandono dell'iniziale proposito, quale lo stabile
trasferimento dell'abitazione in un altro immobile o la mancata acquisizione del
godimento diretto del bene comprato dopo averlo liberato da persone e cose e
dopo aver completato gli opportuni lavori, ovvero che evidenzino l'impossibilità
di dare esecuzione al proposito medesimo, per evenienze che definitivamente ne
elidano i presupposti (ad esempio, la distruzione dell'immobile o la sua
inutilizzabilità a fini abitativi), o che ne dilazionino l'attuabilità oltre
l'indicato limite di ragionevolezza (ad esempio, la presenza di diritti di
godimento di terzi con scadenza non determinata o comunque eccedente da una
logica aspettativa di prossimità).
Il mendacio originario sul progetto abitativo è equiparabile alle altre
ipotesi dinanzi considerate, implicando l'immediata insorgenza del potere
dell'ufficio di disconoscere i benefici e richiedere l'ulteriore imposta dovuta
(con gli accessori).
Tale potere, invece, nel caso di mendacio per evento
sopraggiunto, nasce e può essere esercitato solo dall'evento stesso, il cui
verificarsi viene così a coincidere con il giorno iniziale della decadenza.
L'individuazione nella singola controversia di detto giorno
iniziale resta disciplinata, in assenza di previsioni derogative, dalla comuni
norme sull'onere di allegazione e prova (art. 2697 cod. civ.).
L'ufficio, potendo emettere l'avviso di liquidazione entro tre
anni dall'inesecuzione o dall'ineseguibilità del progetto abitativo, deve
dedurre, a corredo della tempestività della propria iniziativa (ove contestata),
un fatto determinativo di quelle situazioni accaduto non oltre tre anni prima
dell'avviso stesso.
I1 contribuente, il quale replichi assumendo l'estinzione della
facoltà dell'ufficio di negargli i benefici per il pregresso maturare della
decadenza, deve dimostrare l'anteriorità, rispetto al triennio che precede
l'atto, dell'evento che adduca come in effetti influente per il relativo
decorso.
Le difficoltà connesse all'accertamento in concreto della
tempestività o meno dell'azione dell'ufficio non autorizzano una diversa
soluzione.
L'anticipazione del decorso della decadenza dell'ufficio ad un momento
anteriore, rispetto al fatto che segna la perdita dei benefici fiscali,
violerebbe la citata regola generale, secondo cui non è configurabile inattività
del titolare di un potere fino a quando il potere stesso non possa essere
esercitato.
Se la decadenza fosse computabile dalla data della registrazione, o dalla
data della richiesta della registrazione, anche nei casi di perdita del
trattamento agevolato per eventi successivi, quale la dismissione o
l'impossibilità sopravvenuta del progetto abitativo, il termine triennale
risulterebbe decurtato, od addirittura azzerato, quando il progetto del
compratore legittimamente persista per tre anni.
La posticipazione del decorso stesso, oltre la data del fatto implicante il
venir meno dell'agevolazione, non può essere giustificata da considerazioni
inerenti alla complessità di riscontri su aspetti della vita privata del
contribuente, ostandovi la scelta del legislatore di fissare un termine ultimo
per l'esercizio nel singolo rapporto del potere impositivo, sulla scorta di
ragioni superiori e comunque prevalenti sull'eventuale onerosità delle indagini
all'uopo necessarie.
In conclusione, si deve affermare che l'avviso di liquidazione
dell'imposta di registro con aliquota ordinaria e connessa soprattassa, a carico
del compratore di un immobile ad uso abitativo che abbia indebitamente goduto in
sede di registrazione del trattamento agevolato di cui all'art. 1 sesto comma
della legge 22 aprile 1982 n. 168, è soggetto a termine triennale di decadenza,
ai sensi e nel vigore dell'art. 74 secondo comma del d.P.R. 26 ottobre 1972 n.
634 (corrispondente all'art. 76 secondo comma del successivo d.P.R. 26 aprile
1986 n. 131), a partire dalla data in cui l'avviso stesso può essere emesso, e
cioè dal giorno della registrazione, quando i benefici non spettino per la falsa
dichiarazione nel contratto dell'indisponibilità di altro alloggio o della
mancata fruizione in altra occasione dell'agevolazione, o per l'enunciazione nel
contratto stesso di un proposito di utilizzare direttamente il bene a fini
abitativi già smentito da circostanze in atto, oppure, quando detto enunciato
proposito, inizialmente attuabile, sia successivamente rimasto ineseguito od
ineseguibile, dal giorno nel quale si sia verificata quest'ultima
situazione.
Il principio comporta l'accoglimento del terzo motivo del
ricorso del R., con l'assorbimento delle altre censure (logicamente
subordinate), atteso che l'avviso in contestazione, secondo il contenuto
acclarato in sede di merito (in linea del resto con le deduzioni svolte
dall'Amministrazione finanziaria in replica alle tesi del contribuente), risulta
emesso sulla base della non spettanza del trattamento agevolato per effetto
d'inesecuzione ed ineseguibilità del progetto abitativo fin dal tempo
dell'acquisto, essendo l'appartamento già durevolmente destinato al
soddisfacimento di bisogni altrui, e, quindi, su un fatto che l'Ufficio del
registro di Roma poteva dedurre a far tempo dalla registrazione e non ha dedotto
nei tre anni seguenti.
Il fondamento del ricorso sulla questione della decadenza
esige, con la cassazione della sentenza della Commissione regionale, una
conforme pronuncia di accoglimento della domanda del contribuente ed
annullamento dell'atto impositivo con essa impugnato (art. 384 primo comma cod.
proc. civ.).
La presenza di orientamenti giurisprudenziali contrastanti e la
complessità della problematica affrontata rendono equa l'integrale compensazione
delle spese processuali.
PER QUESTI MOTIVI
La Corte, a sezioni unite, accoglie il terzo motivo del ricorso, dichiara
assorbiti i primi due motivi, cassa la sentenza impugnata, e, pronunciando nel
merito, annulla l'avviso di liquidazione, con compensazione delle spese
dell'intero giudizio.
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